<Письмо> ФНС РФ от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 28 сентября 2011 г. N ЕД-4-3/15927@

О ПРИМЕНЕНИИ КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ

Федеральная налоговая служба в связи с принятием Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 245-ФЗ) сообщает следующее.

Пунктами 16 и 17 статьи 2 Федерального закона N 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 168 и 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которым введено новое понятие "корректировочный счет-фактура" и новый порядок его составления и выставления.

Пунктами 8, 18 - 20 статьи 2 Федерального закона N 245-ФЗ внесены изменения и дополнения в статьи 154, 170, 171 и 172 Кодекса, согласно которым установлен порядок исчисления налоговой базы, применения налоговых вычетов и восстановления налога, ранее заявленного к вычету, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона N 245-ФЗ данный Федеральный закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых данной статьей установлены иные сроки вступления их в силу.

Федеральный закон N 245-ФЗ опубликован в "Российской газете" N 159, 22.07.2011, в связи с чем пункты 8 и 16 - 20 статьи 2 Федерального закона N 245-ФЗ вступают в силу с 1 октября 2011 года.

1. По вопросу составления и выставления с 1 октября 2011 года корректировочного счета-фактуры необходимо учитывать следующее.

Согласно абзацу третьему пункта 3 статьи 168 Кодекса при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

Таким образом, корректировочный счет-фактура составляется продавцом и выставляется покупателю не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документа (договора, соглашения, иного первичного документа) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, подтверждающего согласие покупателя (факт уведомления покупателя).

Учитывая изложенное, составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного начиная с 1 октября 2011 года соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

До введения в действие постановления Правительства Российской Федерации, утверждающего на основании пункта 8 статьи 169 Кодекса форму счета-фактуры (в том числе корректировочного) и порядок его заполнения, форму и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, Федеральная налоговая служба рекомендует применять корректировочный счет-фактуру по форме, указанной в приложении N 1 к настоящему письму. При этом в приложении N 2 к настоящему письму приведен рекомендуемый порядок заполнения корректировочного счета-фактуры.

2. По вопросу регистрации с 1 октября 2011 года корректировочного счета-фактуры в книге покупок и книге продаж необходимо учитывать следующее.

При регистрации корректировочного счета-фактуры (продавцом или покупателем) в книге покупок в графе 2 книги покупок указывается дата и номер корректировочного счета-фактуры.

При регистрации корректировочного счета-фактуры продавцом в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) в графе 1 книги продаж (дополнительного листа книги продаж) указывается дата и номер корректировочного счета-фактуры.

При регистрации покупателем корректировочного счета-фактуры или первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в книге продаж в графе 1 книги продаж указывается дата и номер корректировочного счета-фактуры или первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

2.1. Регистрации корректировочных счетов-фактур в книге покупок продавцом.

Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения (в истекшем или текущем налоговом периоде), регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем первым пункта 13 статьи 171 и пунктом 10 статьи 172 Кодекса.

При регистрации продавцом (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону уменьшения) в книге покупок корректировочного счета-фактуры данные из графы 9б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 7 книги покупок; данные из графы 5б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 8а (9а) книги покупок; данные из графы 8б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 8б (9б) книги покупок.

2.2. Регистрации корректировочных счетов-фактур в книге покупок покупателем.

Корректировочные счета-фактуры, полученные покупателями в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, регистрируются покупателями в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем вторым пункта 13 статьи 171 и пунктом 10 статьи 172 Кодекса.

При регистрации покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону увеличения) в книге покупок корректировочного счета-фактуры данные из графы 9в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 7 книги покупок; данные из графы 5в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 8а (9а) книги покупок; данные из графы 8в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 8б (9б) книги покупок.

2.3. Регистрации корректировочных счетов-фактур в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) продавцом.

Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, регистрируются продавцами в книге продаж при возникновении обязанности по исчислению налога в порядке, установленном пунктом 10 статьи 154 Кодекса.

При этом корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача), регистрируются в книге продаж того же налогового периода, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача).

Корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при изменении стоимости в сторону увеличения отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг, имущественных прав), регистрируются в дополнительном листе книги продаж, составленной за налоговый период, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были отгружены (выполнены, оказаны, переданы).

При регистрации продавцом (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону увеличения) в книге продаж (дополнительном листе книги продаж) корректировочного счета-фактуры данные из графы 9в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 4 книги продаж (дополнительного листа книги продаж); данные из графы 5в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5а (6а) книги продаж (дополнительного листа книги продаж); данные из графы 8в корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5б (6б) книги продаж (дополнительного листа книги продаж).

2.4. Регистрации корректировочных счетов-фактур в книге продаж покупателем.

Покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса.

При регистрации покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону уменьшения) корректировочного счета-фактуры в книге продаж данные из графы 9б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 4 книги продаж; данные из графы 5б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5а (6а) книги продаж; данные из графы 8б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5б (6б) книги продаж.

Доведите до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков в незамедлительном порядке.

С Министерством финансов Российской Федерации согласовано (письмо от 27.09.2011 N 03-07-15/90).

Советник

государственной гражданской службы

Российской Федерации

2 класса

Д.В.ЕГОРОВ

Приложение N 1

к письму ФНС России

от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@

РЕКОМЕНДУЕМАЯ ФОРМА КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ

И ПОРЯДОК ЕГО ЗАПОЛНЕНИЯ

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права

Единица измерения

Количество

Цена (тариф) за единицу измерения

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога

В том числе акциз

Налоговая ставка

Сумма налога

Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога

до изменения

после изменения

до изменения

после изменения

до изменения

после изменения

разница

до изменения

после изменения

разница

до изменения

после изменения

Разница

до изменения

после изменения

разница

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

к уменьшению

к доплате

1

2

3

3а

4

4а

5

5а

5б

5в

6

6а

6б

6в

7

8

8а

8б

8в

9

9а

9б

9в

Итого по корректировочному счету-фактуре

X

X

X

X

X

X

X

Приложение N 2

к письму ФНС России

от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@

РЕКОМЕНДУЕМЫЙ ПОРЯДОК

ЗАПОЛНЕНИЯ КОРРЕКТИРОВОЧНОГО СЧЕТА-ФАКТУРЫ

В корректировочном счете-фактуре следует указывать:

в строке 1 - порядковый номер корректировочного счета-фактуры и дата составления корректировочного счета-фактуры. Порядковый номер корректировочному счету-фактуре присваивается в соответствии с общей хронологией присвоения порядковых номеров счетам-фактурам;

в строке 1.1 - номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

в строке 2 - полное или сокращенное наименование продавца, которое указано в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

в строке 2а - место нахождения продавца, которое указано в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

в строке 2б - идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца, которые указаны в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

в строке 3 - полное или сокращенное наименование покупателя, которое указано в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

в строке 3а - место нахождения покупателя, которое указано в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура;

в строке 3б - идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика-покупателя, которые указаны в счете-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура.

В графах 1 - 9, 3а - 6а, 8а, 9а, 5б, 6б, 8б, 9б, 5в, 6в, 8в, 9в указываются следующие сведения:

в графе 1 - наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, которое указано в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

в графе 2 - единица измерения, указанная в графе 2 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

в графе 3 - количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, которые указаны в графе 3 счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

в графе 3а - количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после уточнения их количества (объема). В случае, если количество (объем) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав по счету-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура, не изменялось, то в эту графу переносится показатель из графы 3 корректировочного счета-фактуры;

в графе 4 - цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения, указанная в графе 4 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

в графе 4а - цена (тариф) поставленного (отгруженного) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права (в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества, объема) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога на добавленную стоимость после ее изменения. В случае если цена (тариф) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за единицу измерения по счету-фактуре, к которому составляется корректировочный счет-фактура, не изменялась, то в эту графу переносится показатель из графы 4 корректировочного счета-фактуры;

в графе 5 - стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога, указанная в графе 5 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).

в графе 5а - стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема);

в графе 5б - разница, возникшая в результате уменьшения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 5 и 5а (из графы 5 вычитается графа 5а). Данный показатель, имеющий положительное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением;

в графе 5в - разница, возникшая в результате увеличения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 5 и 5а (из графы 5 вычитается графа 5а). Данный показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением;

в графе 6 - сумма акциза по подакцизным товарам, указанная в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура в отношении тех товаров, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). При отсутствии показателя в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в этой графе указываются слова "Без акциза";

в графе 6а - сумма акциза по подакцизным товарам в отношении тех товаров, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены или количества (объема). При отсутствии показателя в графе 6 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в этой графе указываются слова "Без акциза";

в графе 6б - разница, возникшая в результате уменьшения суммы акциза. Данный показатель рассчитывается как разница показателей 6 и 6а (из графы 6 вычитается графа 6а). Данный показатель, имеющий положительное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением;

в графе 6в - разница, возникшая в результате увеличения суммы акциза. Данный показатель рассчитывается как разница показателей 6 и 6а (из графы 6 вычитается графа 6а). Данный показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением;

в графе 7 - налоговая ставка, указанная в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в этой графе указываются слова "Без налога (НДС)";

в графе 8 - сумма налога на добавленную стоимость, указанная в графе 8 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в этой графе указываются слова "Без налога (НДС)";

в графе 8а - сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при их реализации, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в этой графе указываются слова "Без налога (НДС)";

в графе 8б - разница, возникшая в результате уменьшения суммы предъявленного налога после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 8 и 8а (из графы 8 вычитается графа 8а). Данный показатель, имеющий положительное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, эта графа не заполняется;

в графе 8в - разница, возникшая в результате увеличения суммы предъявленного налога после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 8 и 8а (из графы 8 вычитается графа 8а). Данный показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, эта графа не заполняется;

в графе 9 - стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога, указанная в графе 9 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема). По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9 переносится показатель из графы 5 корректировочного счета-фактуры;

в графе 9а - стоимость всего количества поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога в отношении тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема), после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9а переносится показатель из графы 5а корректировочного счета-фактуры;

в графе 9б - разница, возникшая в результате уменьшения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога, после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 9 и 9а (из графы 9 вычитается графа 9а). Данный показатель, имеющий положительное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9б переносится показатель из графы 5б корректировочного счета-фактуры;

в графе 9в - разница, возникшая в результате увеличения стоимости поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога, после изменения цены (тарифа) и (или) количества (объема). Данный показатель рассчитывается как разница показателей 9 и 9а (из графы 9 вычитается графа 9а). Данный показатель, имеющий отрицательное значение, указывается в корректировочном счете-фактуре с положительным значением. По операциям, перечисленным в пункте 5 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации, при изменении их стоимости (в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества, объема) в графу 9в переносится показатель из графы 5в корректировочного счета-фактуры.

По строке "Итого по корректировочному счету-фактуре" в графах 5б, 5в, 8б, 8в, 9б и 9в подводятся итоги, которые учитываются при составлении книги покупок, книги продаж, дополнительных листов к книге покупок и книге продаж.

Необходимые исправления в корректировочные счета-фактуры вносятся продавцом в порядке, аналогичном порядку, установленному пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914.

При составлении корректировочных счетов-фактур изменять показатели (цена, количество, стоимость с учетом и без учета налога, сумма НДС, акциз) после изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) в основном счете-фактуре, к которому составлен корректировочный счет-фактура, не следует.