<Письмо> ФНС России от 03.09.2025 N БВ-4-7/8018@
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 3 сентября 2025 г. N БВ-4-7/8018@
Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2025 года по вопросам налогообложения.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
В.В.БАЦИЕВ
Приложение
ОБЗОР
ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ
КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ ВО ВТОРОМ КВАРТАЛЕ 2025 ГОДА
ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1. Основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени может являться отмена вышестоящим налоговым органом или судом принятого по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа в связи с несоблюдением срока вручения налогоплательщику акта проверки, если оно признано существенным нарушением требований налогового законодательства, о чем во всяком случае свидетельствует установленная в рамках рассмотрения заявления об отмене решения налогового органа утрата им возможности принудительного взыскания налоговой задолженности (в том числе в части пени) вследствие такого нарушения.
Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки в отношении общества были установлены факты умышленного получения необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с экономически подконтрольным обществом, операции с которым носили транзитный характер.
Арбитражными судами трех инстанций, а также судьей Верховного Суда Российской Федерации в рамках дела N А40-48003/2023 подтверждена обоснованность и законность соответствующих выводов инспекции, в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано. Суды также посчитали, что начисление пеней зависит от нарушения срока уплаты налога, а не от срока вручения акта налоговой проверки, соответственно, несвоевременное вручение обществу акта налоговой проверки не может освобождать его от начисления пеней.
Нарушение инспекцией срока вручения акта налоговой проверки не признано судами в качестве нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки с учетом положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации и правовых позиций Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
Общество обратилось в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой, в которой оспаривало конституционность нормы пункта 1 и абзаца первого пункта 3 статьи 75, абзаца первого пункта 1, абзаца первого пункта 2, пункта 3 и абзаца первого пункта 5 статьи 100, пунктов 1 и 7, абзаца первого пункта 8 и пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, которые устанавливают начисление пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налога, а также определяют процедуры и сроки проведения мероприятий налогового контроля и рассмотрения материалов налоговой проверки. Заявитель также оспаривал конституционность абзаца первого пункта 8 статьи 101 данного Кодекса, а фактически - исходя из доводов жалобы и вынесенных в отношении него решений - абзаца второго указанного пункта, определяющего содержание решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В своей жалобе общество отметило, что оспариваемые законоположения противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку они позволяют начислить налогоплательщику пени за период незаконного бездействия налогового органа, выразившегося в нарушении им срока вручения проверяемому лицу (его представителю) акта выездной налоговой проверки.
Рассмотрев жалобу общества, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к следующим выводам:
- федеральное законодательство, устанавливающее общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации (статья 72, пункт "и" части 1 Конституции Российской Федерации), призвано создать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, в том числе определить систему налоговых органов, их задачи, функции, формы и методы деятельности, порядок проверки правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2023 N 41-П);
- в налоговых правоотношениях должна обеспечиваться определенность, создающая предпосылки к законному и справедливому налогообложению, соответствующему правомерным ожиданиям субъектов этих правоотношений, в том числе в части соблюдения уполномоченными органами действующего законодательства в ходе налогового контроля, что позволяет налогоплательщикам исполнить свою конституционную обязанность, уплачивая налоги в законном, разумно предсказуемом размере, и гарантирует обусловленную требованиями Конституции Российской Федерации защиту от произвольных правоприменительных решений (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 05.07.2016 N 15-П и др.);
- осуществление налоговыми органами мероприятий налогового контроля и оформление их результатов не должно сопровождаться превышением налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий, включая их временные пределы, либо использованием этих полномочий вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, поскольку иное расходилось бы с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3 Конституции Российской Федерации) (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П; Определение от 07.04.2022 N 821-О и др.).
- сумма соответствующих пеней уплачивается дополнительно к причитающимся к уплате суммам налога, призвана не только обеспечить исполнение обязанностей налогоплательщиком, но и компенсировать ущерб, понесенный государством в связи с недополучением казной платежей со стороны налогоплательщика (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П; определения от 28.05.2020 N 1115-О, от 28.03.2024 N 603-О, от 25.06.2024 N 1726-О и др.);
- именно налогоплательщик, чьи неправомерные действия фактически послужили причиной несвоевременной уплаты налога, выявленной в ходе контрольных мероприятий налоговым органом, обязан уплатить пени в установленном законом размере, при этом противоправность неуплаты налогов таким лицом в итоге подтверждается в установленной законом процедуре, предполагающей в том числе судебный контроль за действиями и решениями налогового органа, притом что денежные средства в размере налоговой задолженности, причитающиеся к уплате в бюджет, до момента их взыскания используются таким налогоплательщиком по его усмотрению в собственных интересах;
- Налоговый кодекс Российской Федерации позволяет учесть поведение налогоплательщика в рамках налоговых правоотношений, в том числе характер совершенного налогового правонарушения (умысел или неосторожность), создание препятствий в проведении налоговым органом контрольных мероприятий, самостоятельную корректировку налогоплательщиком налоговой базы и суммы налога, внесение денежных средств в счет уплаты налогов на момент принятия решения налоговым органом, выполнение им письменных разъяснений уполномоченного органа и т.п., что влияет в том числе на освобождение налогоплательщика от начисления пени или от налоговой ответственности (статьи 75 и 111);
- в качестве элемента правового механизма, предусмотренного положениями главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации, посвященными налоговому контролю (в частности статьями 88 и 89), обеспечивающего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов и сборов, выступает и система мер налогового контроля, регламентированы порядок и сроки проведения налоговых проверок (камеральных и выездных) и оформление их результатов (статьи 100, 101), а последующая процедура взыскания задолженности за счет денежных средств (драгоценных металлов) на счетах в банках, электронных денежных средств и цифровых рублей на счетах цифрового рубля, а также за счет иного имущества налогоплательщика получила детальную регламентацию в Кодексе, в том числе в части обязательных для соблюдения налоговым органом сроков (статьи 46, 47, 69 и 70);
- детальная регламентация порядка и сроков проведения мероприятий налогового контроля и оформления их результатов, направленная на регулирование отношений между налоговым органом и проверяемым налогоплательщиком, обеспечивает возможность защиты налогоплательщиком своих прав в рамках этих мероприятий; гарантиями прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля выступают, в частности, обязательность отражения в акте налоговой проверки всех необходимых сведений относительно ее содержания, обязательное вручение акта проверяемому лицу в пределах срока проведения контрольных мероприятий, обязательные для налогового органа сроки рассмотрения и принятия решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2022 N 3239-О, от 30.01.2024 N 39-О и др.), соблюдение государственными органами в налоговых правоотношениях временных пределов их принудительных полномочий обусловлено в особенности тем, что с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных данных, связанных с выявлением недоимки и налогового правонарушения;
- закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации соответствующих сроков преследует цель, с одной стороны, гарантирования прав налогоплательщика, а с другой - установления пределов допускаемого законом ограничения его прав налоговыми органами (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П, от 14.07.2023 N 41-П, от 25.10.2024 N 48-П; Определение от 08.12.2007 N 381-О-П), в частности, в целях гарантирования прав налогоплательщиков статья 101 Кодекса предусматривает в пункте 14, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных данным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (абзац первый) при нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения), а основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
На основе изложенных выводов Конституционный Суд Российской Федерации указал, что по своему буквальному содержанию пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, как не содержащий исчерпывающего перечня оснований для отмены вышестоящим органом или судом решения налогового органа, направлен на защиту прав налогоплательщиков, а не на их ограничение, на что неоднократно обращалось внимание Конституционным Судом Российской Федерации (определения от 19.07.2016 N 1485-О, от 18.07.2024 N 1796-О, от 29.10.2024 N 2648-О и др.), при этом упоминание законодателем в данном законоположении отдельных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в частности обеспечения участия в ней проверяемого лица, в качестве существенных направлено на установление безусловных оснований для отмены решения налогового органа (пункт 73 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), соответственно, отмена решения налогового органа в связи с нарушением должностными лицами этого органа иных требований налогового законодательства возможна только тогда, когда исходя из обстоятельств конкретного дела установлена существенность таких нарушений.
Само по себе несоблюдение налоговым органом сроков проведения налоговой проверки или рассмотрения ее материалов не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и заведомо не предрешает его законности в целом, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 N 790-О).
Однако превышение указанных сроков при определенных обстоятельствах может приобретать характер существенного нарушения и, соответственно, признаваться основанием для отмены принятого налоговым органом решения, в частности в тех случаях, когда такое нарушение должностными лицами установленных требований имеет, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации, значительные фискальные последствия и приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (Постановление от 16.07.2004 N 14-П и др.).
С таким подходом федерального законодателя согласуются и разъяснения в пункте 19 Пленума Верховного Суда Российской Федерации, данные им в постановлении от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации", имеющие общий характер для различных видов государственного контроля: если конкретные нарушения, связанные с несоблюдением порядка принятия решения, невыполнением требований к форме и содержанию решения, определены законом как существенные (грубые), сам факт наличия этих нарушений является достаточным для вывода о его незаконности; иные требования к порядку принятия решения, совершения оспариваемого действия также подлежат проверке судом на предмет их соблюдения, и, если допущенные нарушения являются существенными для административного истца (заявителя) и влияют на исход дела, они могут служить основанием для вывода о незаконности такого решения или действия.
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает сроки принятия налоговым органом решения о взыскании сумм налоговой задолженности за счет, в частности, денежных средств на счетах налогоплательщика в банках во внесудебном порядке и сроки обращения в суд с заявлением о взыскании такой задолженности в судебном порядке (статья 46), сроки принятия налоговым органом постановления о взыскании налоговой задолженности за счет иного имущества налогоплательщика во внесудебном порядке, а также сроки обращения в суд с заявлением о взыскании задолженности за счет такого имущества в судебном порядке (статья 47). Кроме того, данным Кодексом установлен специальный порядок признания безнадежной к взысканию задолженности, числящейся за налогоплательщиком, погашение и (или) взыскание которой оказались невозможными, предполагающий, в частности, принятие судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания, в том числе вынесение им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании задолженности (подпункт 4 пункта 1 статьи 59). При этом, как следует из правоприменительной практики, нарушение налоговым органом сроков взыскания сумм налоговой задолженности и, соответственно, пени может быть обусловлено несоблюдением им сроков проведения мероприятий налогового контроля. В частности, суды указывают на утрату налоговым органом права на принудительное взыскание задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке в случае превышения из-за допущенных им нарушений совокупности сроков совершения определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и оформления их результатов (пункт 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57; пункт 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016).
Утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности как в бесспорном, так и в судебном порядке из-за длительного невручения налогоплательщику акта выездной налоговой проверки уже сама по себе свидетельствует о чрезмерном превышении допустимой продолжительности соответствующих контрольных мероприятий и о существенности названного нарушения. Вывод об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания недоимки и пени может быть сделан в процедуре судебного оспаривания налогоплательщиком действий (бездействия) налогового органа и решений, принятых им при проведении выездной налоговой проверки. Поэтому в таком случае отсутствует необходимость признания судом в отдельном производстве в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 59 Налогового кодекса Российской Федерации налоговой задолженности безнадежной к взысканию в связи с истечением установленного срока ее взыскания. Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации включает в понятие задолженности по уплате налогов, помимо суммы недоимки, также пени, штрафы, проценты и суммы налогов, подлежащих возврату в бюджетную систему в установленных случаях (пункт 2 статьи 11), и не предполагает возможности начисления пеней на суммы тех налогов, право на взыскание которых налоговым органом утрачено, то и пени могут взыскиваться только в том случае, если налоговым органом были своевременно приняты меры к принудительному взысканию суммы налога (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 17.02.2015 N 422-О и от 25.06.2024 N 1740-О). В свою очередь, обязанность налогоплательщика исполнить решение налогового органа путем погашения налоговой задолженности прекращается в случае признания вышестоящим налоговым органом или судом указанного решения недействительным, в том числе в связи с установлением судом утраты возможности принудительного взыскания выявленной в ходе контрольных мероприятий налоговой задолженности.
Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации постановил, что пункт 1 и абзац первый пункта 3 статьи 75, абзац первый пункта 1, абзац первый пункта 2, пункт 3 и абзац первый пункта 5 статьи 100, пункты 1 и 7, абзац второй пункта 8 и пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку - притом что пеня, установленная федеральным законодателем как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения соответствующей обязанности плательщиком по день ее исполнения - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают, что основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности уплаты пени может являться отмена вышестоящим налоговым органом или судом принятого по результатам выездной налоговой проверки решения налогового органа в связи с несоблюдением срока вручения налогоплательщику акта проверки, если оно признано существенным нарушением требований налогового законодательства, о чем во всяком случае свидетельствует установленная в рамках рассмотрения заявления об отмене решения налогового органа утрата им возможности принудительного взыскания налоговой задолженности (в том числе в части пени) вследствие такого нарушения.
Поскольку защита прав налогоплательщика в связи с нарушением налоговым органом срока вручения акта налоговой проверки могла быть обеспечена иным способом, чем тот, о применении которого заявитель ставил вопрос в конкретном деле, Конституционный Суд Российской Федерации, руководствуясь пунктом 10.1 части первой статьи 75 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", пришел к выводу об отсутствии оснований для пересмотра правоприменительных решений, вынесенных в отношении заявителя.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 13.05.2025 N 20-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 и абзаца первого пункта 3 статьи 75, абзаца первого пункта 1, абзаца первого пункта 2, пункта 3 и абзаца первого пункта 5 статьи 100, пунктов 1 и 7, абзаца первого пункта 8 и пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой акционерного общества "Научно-производственное предприятие КлАСС".
2. Положения налогового законодательства, наделяющие суды правом освободить от уплаты государственной пошлины (снизить ее размер) или предоставить отсрочку (рассрочку) ее уплаты, не должны иметь декларативного характера, а предполагают обязанность публичной власти - с соблюдением требований необходимости и справедливости - обеспечить право на судебную защиту, когда размеры государственной пошлины существенно ограничивают или, более того, исключают доступ к суду на общих основаниях.
Оспариваемые в запросе группы депутатов Государственной Думы нормы пункта 1 статьи 333.19 и пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 45 и 47 статьи 2 Федерального закона от 8 августа 2024 года N 259-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" определяют размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым Верховным Судом Российской Федерации, арбитражными судами, судами общей юрисдикции, мировыми судьями.
Заявители полагают, что они создают необоснованные и чрезмерные препятствия для обращения в суд граждан, определяя такой размер государственной пошлины, который не соотносится с медианной заработной платой, вследствие чего отдельные категории граждан лишаются доступа к правосудию. Кроме того, оспариваемые нормы были приняты Государственной Думой во втором чтении в качестве поправки к законопроекту, изначально имевшему иную концепцию, и без получения заключения Правительства Российской Федерации.
Рассмотрев доводы заявителей относительно порядка принятия закона, Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что рассматриваемый законопроект, исходя из его наименования, изначально был рассчитан на урегулирование широкого круга вопросов, имеющих разную направленность, но не выходящих за отраслевые рамки законодательства о налогах и сборах (налоговое администрирование, налог на доходы физических лиц, налог на добычу полезных ископаемых, имущественные налоги, страховые взносы, специальные налоговые режимы и т.п.).
Поправка, посвященная увеличению размера государственной пошлины при обращении в суд, не может восприниматься как противоречащая его концепции, одобренной по результатам первого чтения, поскольку имела своим предназначением - как и принятый в первом чтении законопроект - комплексное урегулирование отношений в сфере налогов и сборов. К тому же, как следует из стенограммы пленарного заседания Государственной Думы, в отношении поправки состоялась отдельная парламентская дискуссия.
Процедура получения заключения Правительства Российской Федерации, предусмотренная статьей 104 (часть 3) Конституции Российской Федерации, неприменима к тем законопроектам, которые разрабатываются и представляются Государственной Думе, а следовательно, и обосновываются непосредственно самим Правительством Российской Федерации.
Принимая во внимание, что увеличение размера государственной пошлины при обращении в суд было обусловлено поправкой, которую в ходе парламентского обсуждения обосновывал статс-секретарь - заместитель Министра финансов Российской Федерации, назначенный официальным представителем Правительства Российской Федерации при рассмотрении палатами Федерального Собрания Российской Федерации данного законопроекта, Конституционный Суд Российской Федерации не нашел оснований для признания оспариваемых норм неконституционными по порядку принятия.
В отношении доводов о существе внесенных изменений Конституционный Суд Российской Федерации указал, что необходимость уплаты государственной пошлины при обращении в суд не может быть признана умалением права на справедливое судебное разбирательство. Ничто в конституционно-правовом регулировании не ставит под сомнение допустимость ее установления, равно как и последующего увеличения, если размер такой пошлины не становится произвольным и не имеющим экономического основания, как того требует пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.
До вступления в силу оспариваемых законоположений размеры государственной пошлины за обращение в суд в последний раз пересматривались в сторону их увеличения Федеральным законом от 27.12.2009 N 374-ФЗ, т.е. в течение пятнадцати лет они не подвергались изменениям. Данное обстоятельство само по себе создавало предпосылки к тому, чтобы учесть объективно изменившиеся социальные, экономические и иные условия и сообразно им скорректировать размеры такой пошлины.
В целях исключения отказа в доступе граждан к правосудию федеральным законодателем предусмотрены значительные гарантии, позволяющие обеспечить учет социального и имущественного положения отдельных категорий лиц - как ранее установленные Налоговым кодексом Российской Федерации, которыми от уплаты пошлины освобождены в том числе истцы по спорам о защите трудовых прав, прав инвалидов, о взыскании алиментов и др. (пункт 1 статьи 333.35, пункт 1 статьи 333.36 и пункт 1 статьи 333.37), так и введенные Федеральным законом от 08.08.2024 N 259-ФЗ (подпункты 22 и 23 пункта 1 статьи 333.36, подпункты 4 и 5 пункта 1 статьи 333.37), связанные с защитой прав и законных интересов детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, с защитой прав на единственное пригодное для проживания жилое помещение, льготы для граждан, в отношении которых введена процедура, применяемая в деле о несостоятельности (банкротстве) и др.
Кроме того, федеральным законодателем также предусмотрено право суда освободить от уплаты государственной пошлины, уменьшить ее размер, предоставить отсрочку или рассрочку ее уплаты по ходатайству заявителя (пункт 2 статьи 333.20, пункт 2 статьи 333.22 и статья 333.41). Обстоятельства, свидетельствующие о низком доходе гражданина, о его нахождении в тяжелой жизненной ситуации должны рассматриваться как основание для реализации судами данных полномочий.
Государственная пошлина при обращении в суд - в отличие, в частности, от налогов - не является фискальным платежом, который безвозвратно утрачивается уплатившим его гражданином. С учетом положений о распределении судебных расходов, предусмотренных статьей 100 Гражданского процессуального Российской Федерации, статьей 110 Арбитражного процессуального Российской Федерации, статьей 111 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, а также права на предоставление отсрочки или рассрочки уплаты государственной пошлины заинтересованные лица не лишены возможности фактического переложения расходов на ее уплату на сторону, не в пользу которой принят судебный акт.
Таким образом, оспариваемые нормы не выходят за рамки дискреционных полномочий федерального законодателя, обладающего широким усмотрением в выборе направлений и содержания политики в области налогов и сборов, не исключают широкого перечня льгот по уплате государственной пошлины при обращении в суд, равно как и допускают освобождение от уплаты государственной пошлины (уменьшение ее размера) или предоставление отсрочки (рассрочки) ее уплаты, а также не предполагают такого их применения в судебной практике, которое существенно ограничивало бы доступ граждан к правосудию по причине имущественного положения.
Таким образом оспариваемые нормы признаны Конституционным Судом Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации.
Данные выводы содержатся в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.04.2025 N 16-П "По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 333.19 и пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пунктов 45 и 47 статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы".
3. В действующей редакции Налоговый кодекс Российской Федерации прямо включает в состав внереализационных расходов обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым относит, в частности, расходы на создание объектов социальной, инженерной, коммунальной и транспортной инфраструктур, безвозмездно передаваемых в государственную или муниципальную собственность (подпункт 19.4 пункта 1 статьи 265)
Вступившими в законную силу актами арбитражных судов обществу было отказано в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций. При этом суды в том числе пришли к выводу о том, что налогоплательщиком необоснованно в целях уменьшения налогооблагаемой базы включены в состав расходов затраты на благоустройство сквера, безвозмездно переданного в муниципальную собственность.
Общество оспорило конституционность пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" данного Кодекса.
По мнению заявителя, оспариваемое законоположение противоречит Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому ему правоприменительной практикой, предусматривает безусловный запрет для налогоплательщика на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества независимо от целей и экономической оправданности создания такого имущества.
Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии данной жалобы к рассмотрению исходя из следующего.
Правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь конституционными принципами регулирования экономических отношений. Устанавливая конкретный налог, законодатель с учетом необходимости ясной и непротиворечивой регламентации законом всех существенных элементов налогообложения выбирает обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели для определения налоговой базы, а также порядок исчисления и уплаты налога. При этом статьи 15 и 18 Конституции Российской Федерации исключают незаконные и несправедливые фискальные платежи и подразумевают обязанность платить налоги в размере не большем, чем предусмотрено законом; формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства сообразно структуре каждого налога и его экономико-правовым характеристикам гарантируют обоснованность налогообложения, позволяют налогоплательщикам добросовестно платить налоги, а налоговым органам - правомерно контролировать исполнение этой обязанности (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28.03.2000 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, от 12.11.2020 N 46-П, от 31.05.2023 N 28-П, от 21.01.2025 N 2-П и др.).
Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления. Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 01.07.2015 N 19-П, от 10.07.2017 N 19-П, от 30.06.2020 N 31-П и др.).
Устанавливая в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации налог на прибыль организаций, федеральный законодатель определил в статье 252 понятие расходов для целей обложения данным налогом, указав, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в определенных случаях и убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, подтвержденные документами; расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1).
С учетом этого в Определении от 18.07.2019 N 2116-О, в том числе применительно к положениям пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о необходимости установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, притом что бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Кроме того, в действующей редакции Налоговый кодекс Российской Федерации прямо включает в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым относит, в частности, расходы на создание объектов социальной, инженерной, коммунальной и транспортной инфраструктур, безвозмездно передаваемых в государственную или муниципальную собственность (подпункт 19.4 пункта 1 статьи 265).
Таким образом, оспариваемое законоположение в системе действующего нормативного регулирования и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации не содержит неопределенности, не предполагает его произвольного применения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.
Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 29.04.2025 N 949-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью Группа Компаний "Промресурс" на нарушение его конституционных прав пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации".
4. Гражданин, являясь адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляя и уплачивая налог на доходы физических лиц от своей адвокатской деятельности, не мог не знать об имеющейся у него переплате за соответствующий налоговый период, в связи с чем утрачивает право на ее возврат в отсутствие доказательств уважительности причин пропуска трехлетнего срока, представленных в суд.
Гражданин обратился 30.08.2022 в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога на доходы физических лиц в размере 45 987 рублей с доходов, полученных от адвокатской деятельности в период с 05.02.2015 по 22.07.2016. Налоговый орган отказал в возврате вышеуказанной суммы в связи с пропуском трехлетнего срока подачи заявления на ее возврат.
Несогласие гражданина с названным решением послужило основанием для обращения в суд.
Отказывая в удовлетворении административного иска, суд первой инстанции применил положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации (здесь и далее в редакции до 01.01.2023) и пришел к выводу о пропуске гражданином трехлетнего срока на возврат излишне уплаченного налога.
Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные требования, суд апелляционной инстанции указал на то, что в качестве основания для отказа гражданина в возврате излишне уплаченного налога инспекция сослалась лишь на нарушение административным истцом трехлетнего срока для обращения с соответствующим заявлением. Данных, указывающих на отсутствие переплаты по налогу, в решении инспекции не содержится, равно как и не представлено таких сведений в ходе рассмотрения дела. Инспекция в нарушение пункта 3 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации не исполнила обязанность по своевременному направлению налогоплательщику извещения о факте излишней уплаты налога.
Суд кассационной инстанции, отменяя судебный акт апелляционного суда, применил положения подпункта 6 пункта 1 статьи 208, подпункта 2 пункта 1, пункта 2 статьи 227, пункта 3 статьи 229 Налогового кодекса Российской Федерации и исходил из обоснованности вывода суда первой инстанции о пропуске гражданином трехлетнего срока на обращение за возвратом излишне уплаченного налога на доходы физических лиц, поскольку о сумме фактически исчисленного и уплаченного налога, а также о наличии переплаты он должен был узнать в момент перечисления соответствующего налога в бюджет.
Обращаясь с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации, гражданин указал, что о наличии переплаты ему стало известно в 2022 году из поступившего в его личный кабинет налогоплательщика сообщения налогового органа, а факт самостоятельного исчисления и перечисления им в 2016 году суммы налога на доходы физических лиц не исключает возможность его излишней уплаты вследствие добросовестного заблуждения, также как и не исключает обязанность налогового органа по информированию налогоплательщика о факте и сумме излишней уплаты налога. Отсутствие у налогоплательщика информации о переплате препятствует принятию им своевременного решения о реализации своего права на возврат излишне уплаченных налогов, наличие которых налоговый орган не оспаривает.
Оставляя в силе обжалованные судебные акты, которым налогоплательщику было отказано в возврате переплаты, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 21.06.2001 N 173-О, статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации не препятствует гражданину в случае пропуска указанного в пункте 7 данной статьи срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.
Таким образом, для правильного разрешения настоящего дела имеет правовое значение выяснение вопроса о том, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишне уплаченном налоге на доходы физических лиц.
Судом первой инстанции достоверно установлено, что гражданин просил возвратить излишне уплаченный налог на доходы физических лиц за 2015 год. В этот налоговый период (с 05.02.2015) гражданин осуществлял адвокатскую деятельность в форме адвокатского образования "адвокатский кабинет"; адвокатская деятельность прекращена 22.07.2016.
Статьей 227 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 данного Кодекса (пункты 1, 2). Указанные лица обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в сроки, установленные статьей 229 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 5).
В случае появления в течение года у налогоплательщиков, указанных в пункте 1 названной статьи, доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком (пункт 7).
В силу пункта 3 статьи 229 Налогового кодекса Российской Федерации в случае прекращения деятельности, указанной в статье 227 Налогового кодекса Российской Федерации, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения такой деятельности представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах в текущем налоговом периоде.
Следовательно, гражданин, являясь адвокатом, учредившим адвокатский кабинет, самостоятельно исчисляя и уплачивая налог на доходы физических лиц от своей адвокатской деятельности в 2015 году, не мог не знать об имеющейся у него переплате за данный налоговый период. Прекращая 22.07.2016 статус адвоката, истец спорными денежными средствами не распорядился, каких-либо действий, направленных на зачет или возврат этой суммы, с 2016 года не предпринимал, с соответствующими заявлениями в налоговый орган не обращался. Доказательств уважительности пропуска трехлетнего срока истец в суд не представил.
Данные выводы содержатся в Кассационном определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 04.06.2025 N 31-КАД25-2-К6 по делу N 2а-784/2023 (гражданин против УФНС России по Чувашской Республике, УФНС России по Самарской области) о возврате излишне уплаченного налога.
5. Субсидия на компенсацию убытков, причиненных незаконным изъятием имущества, не образует доход, если установление виновников и (или) предъявление к ним требования о возмещении ущерба существенно затруднено или невозможно, а получатель субсидии не учитывает расходы в силу избранного им режима налогообложения. Иной правовой подход привел бы к изъятию в бюджет части субсидии, т.е. по существу, к обложению налогом убытков налогоплательщика, что противоречит целям предоставления субсидии и общему смыслу налогообложения доходов.
Общество оказывает услуги по перевозкам автомобильным грузовым транспортом и применяет специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с объектом налогообложения "доходы" по ставке 6%.
В период с 24.02.2022 по 25.04.2022 общество на принадлежащих ему транспортных средствах совершало перевозку грузов в международном сообщении через территорию Украины. Принадлежащие заявителю транспортные средства были задержаны (изъяты) на территории Украины, в связи с чем общество обратилось в Следственный комитет Российской Федерации с соответствующим заявлением. В июне 2022 года указанные транспортные средства были сняты с регистрационного учета.
В рамках государственной программы Российской Федерации "Развитие транспортной системы" и на основании утвержденных постановлением Правительством Российской Федерации от 25.10.2022 N 1897 Правил предоставления в 2022 году субсидий из федерального бюджета между Министерством транспорта Российской Федерации и обществом было заключено соглашение от 20.12.2022, по условиям которого обществу из федерального бюджета в целях компенсации причиненного ущерба предоставлена субсидия в размере 34 216 812 рублей, рассчитанная исходя из размера причиненного ущерба (рыночная стоимости похищенного транспорта и стоимость перевозимого груза). Денежные средства были перечислены на счет общества в декабре 2022 года.
В ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по УСН за 2022 год налоговым органом установлено занижение налоговой базы по данному налогу в результате невключения в состав доходов денежных средств, полученных в виде субсидии из федерального бюджета в целях компенсации ущерба, причиненного российским международным автомобильным перевозчикам вследствие незаконного изъятия транспортных средств и грузов на территориях недружественных иностранных государств при осуществлении международных автомобильных перевозок в размере 34 216 812 рублей.
По результатам указанной проверки налоговым органом вынесено решение, несогласие общества с которым послужило основанием для обращения в арбитражный суд.
Отказывая в удовлетворении заявленного обществом требования, суды исходили из того, что субсидия по своему экономическому содержанию предоставлена обществу в целях возмещения недополученных доходов от деятельности, что в контексте положений статей 38, 41 Налогового кодекса Российской Федерации приносит экономическую выгоду и является доходом. При этом суды учли, что размер ущерба определен исходя из рыночной стоимости незаконно изъятых транспортных средств.
Судами отмечено, что доходы, не учитываемые при определении объекта обложения по УСН, определены в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации, перечень которых является исчерпывающим. При этом полученная обществом субсидия в указанном перечне не поименована, в связи с чем подлежит учету при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Судами обращено внимание, что общество, выбрав УСН с объектом "доходы" и налоговой ставкой 6%, должно было осознавать, что не имеет права уменьшать налоговую базу на суммы понесенных расходов. Данный выбор является осознанным риском организации.
Не соглашаясь с принятыми по делу судебными актами, общество обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой ссылалось на то, что рассматриваемые субсидии имеют целевой характер, и налогоплательщик обязан направить денежные средства на возмещение названных в соглашении расходов. В спорной ситуации целевое использование выделенной налогоплательщику субсидии не опровергается, а потому полученная обществом сумма субсидии не подлежит включению в состав внереализационных доходов. Общество также указывало, что у него в результате реализации соглашения не произошло увеличение экономических активов, поскольку полученная компенсация использовалась для приобретения транспортных средств взамен похищенных, то есть для восстановления имущества заявителя.
Общество указывало, что определение дохода в бухгалтерском учете дано в пункте 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с которым доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Общество ссылалось также на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 29.12.2021 N 03-04-06/107348, согласно которому сумма компенсации реального ущерба, причиненного имуществу физического лица, не является доходом для целей исчисления налога на доходы физических лиц. Данный подход, по мнению налогоплательщика, необходимо распространить и на спорную ситуацию.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и признавая решение налогового органа недействительным, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
По общему правилу предоставление субсидий хозяйствующим субъектам является формой возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг (пункт 1 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Таким образом, посредством предоставления (выделения) субсидий государство оказывает финансовую поддержку хозяйствующим субъектам в виде предоставления денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе в тех случаях, когда это необходимо для решения публично значимых задач.
Статьей 41 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
В силу пункта 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения являются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения, согласно статье 346.16 Кодекса уменьшают полученные доходы на расходы, указанные в данной статье.
При этом в соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 данного Кодекса, т.е. в порядке, установленном для исчисления налога на прибыль организаций.
Таким образом, упрощенная система налогообложения предполагает обложение дохода налогоплательщика, определяемого в порядке, установленном для налога на прибыль организаций, т.е. экономической выгоды в денежной или натуральной форме, которую он получил в налоговом периоде в процессе осуществления предпринимательской деятельности, с учетом возможности учесть при расчете налоговой базы отдельные расходы.
При этом согласно подпункту 1 пункта 1.1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации в качестве объекта налогообложения, в частности, не учитываются доходы, указанные в статье 251 Кодекса.
Подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации определены условия для освобождения доходов в виде полученного налогоплательщиком целевого финансирования: использование полученного имущества по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами, и ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Данной нормой также определены случаи, когда целевое финансирование, произведенное с соблюдением указанных выше условий, не подлежит учету для целей налогообложения в качестве дохода.
В частности, не подлежит налогообложению доход в виде субсидий, полученных на возмещение расходов, указанных в статье 270 Кодекса (за исключением расходов, указанных в пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, по общему правилу средства целевого финансирования не подлежат учету в составе доходов при условии, что налогоплательщик не учитывает при исчислении налога и соответствующие расходы, на возмещение которых им получена субсидия. Тем самым финансовый результат не должен приводить к возникновению у налогоплательщика обязанности по уплате налога в отсутствие экономического основания для такого исчисления.
Кроме того, изложенное не означает, что любое предоставление целевого финансирования в случаях, не предусмотренных подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 и статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации, является основанием для его квалификации в качестве дохода для целей налогообложения.
Конституционный Суд Российской Федерации в постановлениях от 19.04.2023 N 19-П и от 21.01.2025 N 2-П отмечал, что осуществляя свои дискреционные полномочия, законодатель вправе по-разному подходить к определению понятия "доход". При этом из принципов правовой определенности и равенства всех перед законом следует невозможность толковать разным (по существу, противоположным) образом одну и ту же по своему функциональному назначению экономико-правовую категорию, по крайней мере, если из конкретной правовой нормы с учетом ее места в системе правового регулирования не следует, что законодатель осознанно придавал этой категории иное значение, чем в других нормах и правовых институтах. При толковании в каждом случае понятия "доход" - в отсутствие легальной дефиниции такового применительно к конкретной сфере правоотношений - надлежит учитывать как отраслевую принадлежность правового института, в котором используется данный термин, так и его системную связь с иными правовыми предписаниями, а равно и цели, которые преследовал законодатель, употребляя его самостоятельно или наряду с понятиями "выручка", "прибыль", "экономическая выгода" и т.п.
В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Данное правовое регулирование обусловлено тем, что для целей исчисления налога на прибыль организаций к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в том числе в результате хищений, виновники которых не установлены, потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (пункт 1 статьи 252, пункт 2 статьи 265 Кодекса), то есть соответствующее правило необходимо для определения в целях налогообложения финансового результата, сопоставимого условиям экономической деятельности налогоплательщика (пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации).
Таким образом, действующее налоговое регулирование как в отношении налогообложения средств целевого финансирования, так и в отношении налогообложения сумм возмещения убытков или ущерба предполагает необходимость определения налогоплательщиком финансового результата с учетом реально полученной экономической выгоды (статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации).
С учетом изложенного получение налогоплательщиком из бюджета субсидии на компенсацию убытков, причиненных незаконным изъятием (хищением) имущества российского международного автомобильного перевозчика на территории недружественного иностранного государства, не образует доход в значении этого понятия, придаваемом ему совокупностью положений глав 25 и 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в сложившейся ситуации, когда установление виновников незаконного изъятия (хищения) имущества и (или) предъявление к ним требования о возмещении ущерба существенно затруднено или невозможно, а получатель средств субсидии не учитывает расходы в силу избранного им режима налогообложения.
Следовательно, применительно к настоящему спору избрание налогоплательщиком при исчислении налога по УСН объектом налогообложения доходов и, как следствие, невозможность признания убытков в качестве внереализационных расходов, тем не менее, вопреки выводу судов, не влечет для такого налогоплательщика возникновение внереализационного дохода в результате получения субсидии в целях возмещения причиненного ущерба.
Иной правовой подход привел бы в рассматриваемом случае к изъятию в бюджет части средств субсидии, предоставленной в пределах, не превышающих причиненный ущерб, то есть по существу к обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, убытков налогоплательщика, что не только не соответствует целям предоставления субсидии, но и противоречит общему смыслу налогообложения доходов.
Аналогичный правовой подход сформирован в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.06.2009 N 2019/09 при решении вопроса о возможности налогообложения в качестве доходов сумм, выплачиваемых в виде равноценного возмещения за имущество, принудительно отчуждаемое для государственных или муниципальных нужд.
Впоследствии указанный выше правовой подход применительно к вопросам исчисления единого сельскохозяйственного налога и налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, был закреплен Федеральным законом от 08.08.2024 N 259-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" путем внесения соответствующих дополнений в пункт 1 статьи 346.5 и пункт 1.1 статьи 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации.
В рассматриваемом деле не являются спорными целевой характер предоставления бюджетных средств и достижение показателя результативности субсидии (возмещения ущерба). Следовательно, вывод судов трех инстанции о наличии оснований для включения полученных обществом средств в налогооблагаемую базу при исчислении УСН нельзя признать обоснованным.
Судебная коллегия отметила, что данный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, который неоднократно в своих решениях обращал внимание на то, что конституционные принципы налогообложения требуют учета фактической способности налогоплательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определенном законодателем размере, что обеспечивается путем обложения именно экономической выгоды налогоплательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода (постановления от 13.03.2008 N 5-П, от 25.12.2012 N 33-П, от 14.02.2024 N 6-П и др.).
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.04.2025 N 310-ЭС24-23706 по делу N А09-12215/2023 (ООО "Стар Транс" против УФНС России по Брянской области, МИ ФНС России по Центральному федеральному округу) о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
6. Для применения пониженной ставки земельного налога индивидуальному предпринимателю необходимо доказать не только отнесение земельных участков к землям, для которых законодателем установлена пониженная ставка налога (0,3%), но и фактическое использование этих земельных участков по целевому назначению. Само по себе предназначение земельных участков для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда, а также планирование органом местного самоуправления, собственником или пользователем земельного участка строительства (размещения) объектов инженерной инфраструктуры в будущем не предполагают возможности применения ставки 0,3 процента.
В 2022 году индивидуальному предпринимателю на праве собственности принадлежали 112 земельных участков (образованы в результате раздела 4 земельных участков), в отношении которых налогоплательщику в 2023 году было направлено налоговое уведомление об уплате земельного налога, в соответствии с которым по 102 участкам земельный налог исчислен налоговым органом по ставке 1,5% (земельные участки с видами разрешенного использования для жилищного строительства, для размещения объектов общественно-делового значения, объектов общего образования, для размещения объектов физической культуры и спорта, для общего пользования (уличная сеть)).
Определяя ставку в размере 1,5%, инспекция руководствовалась, во-первых, сведениями о том, что земельные участки с разрешенным использованием "для индивидуального жилого дома", "под строительство индивидуального жилого дома" используются налогоплательщиком в предпринимательской деятельности, соответственно, с 2020 года облагаются по общей ставке 1,5%, а во-вторых, сведениями о том, что земельные участки с видом разрешенного использования "для объектов общественно-делового значения", "для размещения объектов физической культуры и спорта", "для общего пользования (уличная сеть)" не заняты жилищным фондом и (или) объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, соответственно, условия применения льготной ставки не подтверждены.
Не согласившись с налоговым уведомлением налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Рассмотрев спор, суды трех инстанций установили, что земельные участки переданы индивидуальным предпринимателем в аренду дачному некоммерческому партнерству "Золотая подкова", занимавшемуся проектированием территории под размещение садовых участков ввиду расширения границ села Кременкуль на основании постановления главы Сосновского муниципального района от 03.10.2008 N 1353. Между администрацией муниципального района, обществом с ограниченной ответственностью "Фирма Еврострой", дачным некоммерческим партнерством "Золотая подкова" и обществом с ограниченной ответственностью "Медэм" 30.06.2009 заключено соглашение об инвестировании; распоряжением администрации от 28.07.2011 N 1106 утверждена документация по планировке и межеванию территории в южной части села Кременкуль (жилой квартал "Золотая подкова"), в том числе план планировки жилого квартала "Золотая подкова" села Кременкуль, а также схема размещения внутриплощадочных инженерных сетей и сооружений. Разделение земельных участков произведено в соответствии с решением об утверждении генерального плана застройки села Кременкуль от 06.09.2012 N 219.
Суды, поддержав частично инспекцию, указали, что подпунктом "а" пункта 75 статьи 2 Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" из сферы действия абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации с 2020 года исключены земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности.
При этом суды поддержали доводы налогоплательщика о том, что 34 спорных земельных участка подлежат налогообложению по ставке 0,3% в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации и Решением Совета Депутатов Кременкульского сельского поселения Сосновского муниципального района Челябинской области от 22.11.2010 N 105 "О земельном налоге муниципального образования Кременкульское сельское поселение", поскольку они предназначены для размещения объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса и для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов. Поддерживая частично позицию налогоплательщика, суды сослались на распоряжение Администрации Сосновского муниципального района Челябинской области от 28.07.2011 N 1106 об утверждении документации по планировке и межеванию территории в южной части села Кременкуль (жилой квартал "Золотая подкова"), в том числе плана планировки и схемы размещения внутриплощадочных инженерных сетей и сооружений.
Не согласившись с частичным удовлетворением требований налогоплательщика, налоговый орган обратился с кассационной жалобой в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, в которой отметил, что судами трех инстанций допущено существенное нарушение абзаца 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку данная норма предполагает возможность применения льготной ставки 0,3% земельного налога в отношении земельных участков, которые заняты объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, а не в отношении земельных участков, на которых в будущем планируется (предполагается) размещение объектов инженерной инфраструктуры.
Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворения требования налогоплательщика и отказывая в данной части удовлетворении его требований, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.
Согласно статье 65 Земельного кодекса Российской Федерации использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость), арендная плата, а также иная плата, предусмотренная данным Кодексом (пункт 1). Порядок исчисления и уплаты земельного налога устанавливается законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 2).
В абзаце третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности).
В отношении земельных участков, не указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые ставки по налогу не могут превышать 1,5 процента (подпункт 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса).
Аналогичные ставки земельного налога и условия их применения установлены Решением Совета Депутатов Кременкульского сельского поселения Сосновского муниципального района Челябинской области N 105 от 22.11.2010 на 2022 год.
Из приведенных положений законодательства усматривается, что при разрешении вопроса о правомерности применения той или иной ставки земельного налога подлежит установлению категория земельного участка и вид разрешенного использования земельного участка, поскольку от указанных обстоятельств зависит возможность извлечения выгоды (экономической ренты) от использования земли в том или ином размере в обычных условиях оборота, сообразно которой определяются условия налогообложения земли и, соответственно, обеспечивается платность землепользования.
Следовательно, факт использования налогоплательщиком земельного участка в соответствии с видом разрешенного использования имеет существенное значение для установления наличия у него права на применение пониженной ставки земельного налога.
Если использование земельного участка отвечает требованиям его целевого использования, то ставка налога в отношении этого земельного участка применяется исходя из вида целевого использования, указанного в правоустанавливающих (кадастровых) документах.
Вместе с тем, в случае возникновения спора, для применения пониженной ставки налога предпринимателю необходимо доказать не только отнесение земельных участков к землям, для которых законодателем установлена пониженная ставка земельного налога (0,3 процента), но и фактическое использование этих земельных участков по целевому назначению.
Кроме того, подпунктом "а" пункта 75 статьи 2 Закона N 325-ФЗ из сферы действия абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации исключены земельные участки, приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности.
Соответственно, начиная с 2020 года (пункт 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 2 статьи 3 Закона N 325-ФЗ) в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для возведения объектов индивидуального жилищного строительства (пункт 39 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации), воля законодателя направлена на предоставление государственной поддержки непосредственно гражданам, которым приобретенные (предоставленные) для индивидуального жилищного строительства земельные участки принадлежат на соответствующем праве, осуществляющим строительство для удовлетворения собственных нужд, связанных с проживанием.
Коммерческие организации исключены из числа субъектов, которые вправе применять пониженную ставку налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, даже в случаях, когда они осуществляют возведение объектов индивидуального жилищного строительства на принадлежащих им участках для реализации впоследствии построенных объектов гражданам.
Из приведенной логики законодательного регулирования вытекает, что налогоплательщики не вправе применять пониженную ставку налога в случаях, когда они и вовсе не имеют намерения приступать к индивидуальному жилому строительству, но используют соответствующие земельные участки в своей предпринимательской деятельности как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации, либо на использование земельных участков в качестве объектов залога (ипотеки) и т.п.
Данная правовая позиция изложена в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.03.2023 N 305-ЭС22-24825 и от 28.03.2023 N 305-ЭС22-27530 (включено в пункт 24 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2023), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 19.07.2023).
Как следует из установленных судами обстоятельств и подтверждается материалами дела, характер сделок с имуществом, а именно приобретение единого земельного участка с последующим разделением его на множество земельных участков, переоформление разрешенного вида использования земельных участков на индивидуальное жилищное строительство, количество таких земельных участков, которое объективно не может быть использовано для личных нужд, использование земельного участка при заключении соглашения об инвестировании в целях развития территории села Кременкуль, свидетельствуют именно о предпринимательской цели использования спорных земельных участков.
При этом заявитель, являясь собственником земельных участков, в настоящее время не использует земельные участки в какой-либо хозяйственной деятельности (владеет активом). В свою очередь, общество, реализующее инвестиционную программу, правом собственности на земельные участки не обладает и является коммерческой организацией.
Наряду с этим спорные земельные участки не заняты жилищным фондом или объектами инженерной инфраструктуры жилищного коммунального комплекса. Доказательств нахождения на земельных участках данных объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса в 2022 году материалы дела не содержат.
Ссылка заявителя на генеральный план, утвержденный решением Собрания депутатов Сосновского муниципального района от 21.06.2023 N 511, согласно которому спорные земельные участки предназначены для застройки индивидуальными жилыми домами, социальными объектами и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, не опровергает наличие у индивидуального предпринимателя цели извлечения прибыли.
В то же время само по себе предназначение земельных участков для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда, а также планирование органом местного самоуправления, собственником или пользователем земельного участка строительства (размещения) объектов инженерной инфраструктуры в будущем, не предполагают возможности применения ставки 0,3 процента. Объект должен существовать в реальности и использоваться для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов (эксплуатации жилищного фонда) на момент определения подлежащего уплате земельного налога.
С учетом изложенного, поскольку спорные земельные участки не осваиваются для обеспечения жизнедеятельности населенных пунктов и эксплуатации жилищного фонда, их предназначение для данных целей не может подтверждать право на обложение земельным налогом с применением пониженной налоговой ставки.
Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2025 N 309-ЭС25-172 по делу N А76-36990/2023 (индивидуальный предприниматель Назаров В.Н. против Межрайонной ИФНС России N 22 по Челябинской области) о признании незаконными действий налогового органа по направлению налогового уведомления и отказа в применении пониженной ставки земельного налога.