Указание Банка России от 07.11.2016 N 4182-У
ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
УКАЗАНИЕ
от 7 ноября 2016 г. N 4182-У
О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ
В ПОЛОЖЕНИЕ БАНКА РОССИИ ОТ 28 ДЕКАБРЯ 2015 ГОДА N 524-П
"ОТРАСЛЕВОЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДОГОВОРОВ АРЕНДЫ
НЕКРЕДИТНЫМИ ФИНАНСОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ"
1. В соответствии с решением Совета директоров Банка России (протокол заседания Совета директоров Банка России от 18 октября 2016 года N 29) внести в Положение Банка России от 28 декабря 2015 года N 524-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями", зарегистрированное Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016 года N 40917 ("Вестник Банка России" от 10 февраля 2016 года N 11) (далее - Положение Банка России N 524-П), следующие изменения.
1.1. Преамбулу после слов "ст. 5639" дополнить словами "; N 48, ст. 6699; 2016, N 1, ст. 23, ст. 46, ст. 50; N 26, ст. 3891; N 27, ст. 4225, ст. 4273, ст. 4295".
1.2. Абзац второй пункта 1.4 признать утратившим силу.
1.3. Пункт 1.5 изложить в следующей редакции:
"1.5. Определения договора аренды, срока аренды, срока экономической службы объекта аренды, минимальных арендных платежей, а также иные понятия, не определенные настоящим Положением, применяются в значениях, установленных Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года N 217н "О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 2 февраля 2016 года N 40940 ("Официальный интернет-портал правовой информации" (www.pravo.gov.ru), 8 февраля 2016 года) (далее - приказ Минфина России N 217н), с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н "О введении документов Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 15 июля 2016 года N 42869 ("Официальный интернет-портал правовой информации" (www.pravo.gov.ru), 18 июля 2016 года) (далее - приказ Минфина России N 98н), и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.";
сноску 1 к пункту 1.5 исключить.
1.4. Абзац первый пункта 1.6 изложить в следующей редакции:
"1.6. Порядок бухгалтерского учета договора аренды определяется его классификацией как договора финансовой аренды (далее - финансовая аренда)" либо как договора операционной аренды (далее - операционная аренда).".
1.5. Абзац шестой пункта 1.7 изложить в следующей редакции:
"Платежи разделяются на арендные и прочие, исходя из соотношения справедливой стоимости этих составляющих, для определения которой могут использоваться различные техники оценки. Порядок разделения платежей на арендные платежи и другие платежи устанавливается при необходимости некредитной финансовой организацией в стандартах экономического субъекта.".
1.6. Дополнить пунктом 1.7.1 следующего содержания:
"1.7.1. В сумму минимальных арендных платежей включается цена исполнения имеющегося у арендатора опциона на покупку объекта аренды, если при заключении договора аренды существует обоснованная уверенность в том, что такой опцион будет исполнен в силу того, что цена покупки будет существенно ниже справедливой стоимости объекта.".
1.7. В пункте 1.8:
абзац первый изложить в следующей редакции:
"1.8. Оценка арендатором долей в инвестиционной недвижимости по договору аренды, учитываемой как финансовая аренда, и оценка арендодателем инвестиционной недвижимости, переданной арендатору на условиях операционной аренды, определяется в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 217н, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 98н (далее - МСФО (IAS) 40).";
сноску 1 исключить.
1.8. В абзаце первом пункта 2.1 слова "переходят ли риски и выгоды" заменить словами "переходят ли существенные риски и выгоды".
1.9. В пункте 2.2:
в абзаце втором слова "в течение срока аренды или" исключить;
абзац третий изложить в следующей редакции:
"на дату заключения договора аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатором будет реализовано право выкупа объекта аренды в силу того, что цена покупки будет существенно ниже справедливой стоимости, либо арендатор будет вынужден в силу экономических причин приобрести объект аренды;";
абзац четвертый признать утратившим силу;
в абзаце шестом слова "на дату заключения договора аренды" заменить словами "на наиболее раннюю из дат: дату заключения договора аренды или дату начала аренды";
дополнить абзацем следующего содержания:
"Указанные выше признаки не всегда позволяют сделать однозначный вывод о классификации договора аренды. Если прочие факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на объект аренды, то договор аренды классифицируется как договор операционной аренды.".
1.10. В пункте 2.3:
абзац первый дополнить предложением следующего содержания: "При классификации элемента "земля" некредитная финансовая организация учитывает, что земельные участки обычно имеют неограниченный срок экономического использования.";
первое предложение абзаца второго дополнить словами ", на наиболее раннюю из дат: дату заключения договора аренды или дату начала аренды";
в абзацах четвертом и пятом слова "Инвестиционное имущество" исключить.
1.11. В пункте 3.1:
в абзаце первом после слов "приведенной стоимости минимальных арендных платежей" дополнить словами ", которые определяются на дату заключения договора аренды,";
абзацы четырнадцатый - двадцатый изложить в следующей редакции:
"Арендатор прекращает признание кредиторской задолженности по финансовой аренде при условии, что она погашена, то есть предусмотренное договором обязательство по финансовой аренде исполнено или аннулировано, или срок его действия истек.
Минимальные арендные платежи подлежат распределению между расходами по начисленным за период процентам и уменьшением непогашенного обязательства по финансовой аренде таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента по непогашенному остатку обязательства.
Минимальные арендные платежи в части расходов по начисленным за период процентам определяются с использованием ставки дисконтирования, которая равна процентной ставке, подразумеваемой в договоре аренды. При отсутствии возможности расчета такой процентной ставки арендатор использует процентную ставку привлечения заемных средств арендатором. Минимальные арендные платежи в части расходов по начисленным за период процентам отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71101 "Процентные расходы"
Кредит счета N 60806 "Арендные обязательства".
При перечислении арендного платежа осуществляется бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства";
дополнить абзацем следующего содержания:
"Кредит счета по учету денежных средств: расчетный счет в кредитной организации, банке-нерезиденте, касса (далее - счета по учету денежных средств)".
1.12. Пункт 3.2 изложить в следующей редакции:
"3.2. Объекты, арендуемые по договору финансовой аренды (кроме земельных участков), амортизируются в порядке, установленном в учетной политике для объектов, находящихся в собственности некредитной финансовой организации.
Если нет обоснованной уверенности в том, что арендатор получит право собственности на объект аренды в конце срока аренды, то объект аренды амортизируется в течение кратчайшего срока из двух: срока аренды или срока полезного использования объекта аренды.
Последующий порядок учета объекта аренды, полученного по договору финансовой аренды, осуществляется следующим образом.
Начисление амортизации объекта аренды отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (по символу ОФР 55302 "Амортизация по основным средствам, полученным в финансовую аренду (лизинг)")
Кредит счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду".
Объект аренды, полученный по договору финансовой аренды, подлежит проверке на обесценение на конец каждого отчетного периода в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 217н, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 98н (далее - МСФО (IAS) 36).
Суммы снижения стоимости объекта аренды при признании убытков от обесценения объекта аренды отражаются в составе расходов следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71802 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности" (в ОФР по символу 55611 "Другие расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый характер")
Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".
При наличии признаков того, что убыток от обесценения объекта аренды, признанный в предыдущих отчетных периодах, больше не существует либо уменьшился, осуществляется его (полное или частичное) восстановление в пределах стоимости объекта аренды (за вычетом амортизации), которая сложилась бы на счетах бухгалтерского учета при отсутствии обесценения, следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду"
Кредит счета N 71801 "Доходы, связанные с операциями по обеспечению деятельности" (в ОФР по символу 54104 "Доходы от восстановления убытков от обесценения основных средств").
При переходе имущества в собственность арендатора по истечении срока финансовой аренды или до его истечения при условии внесения всей обусловленной договором суммы осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60401 "Основные средства"
Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду";
Дебет счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду"
Кредит счета N 60414 "Амортизация основных средств (кроме земли)".
В случае возврата (изъятия) объекта аренды до истечения срока договора финансовой аренды его стоимость списывается с баланса как выбытие имущества. На дату выбытия имущества открывается отдельный лицевой счет на счете N 61209 "Выбытие (реализация) имущества", который подлежит закрытию с отнесением остатка, отражающего финансовый результат, на соответствующий балансовый счет N 71702 "Расходы по другим операциям" (в ОФР по символу 53803 "Прочие расходы").
Выбытие объекта аренды отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
Кредит счета N 60804 "Имущество, полученное в финансовую аренду".
Затраты, связанные с выбытием объекта аренды, отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества"
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Амортизация, начисленная на объект аренды, отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60805 "Амортизация основных средств, полученных в финансовую аренду"
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".
Не выплачиваемые арендодателю платежи (при досрочном возврате в установленных договором случаях объекта аренды арендодателю) отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60806 "Арендные обязательства"
Кредит счета N 61209 "Выбытие (реализация) имущества".";
сноску 1 к пункту 3.2 исключить.
1.13. Пункт 4.1 признать утратившим силу.
1.14. В пункте 4.3:
абзац двадцатый изложить в следующей редакции:
"На сумму дебиторской задолженности, в сумме, равной чистым инвестициям в аренду, арендодатель в течение срока аренды начисляет процентный доход таким образом, чтобы норма доходности на чистую инвестицию в аренду оставалась постоянной.";
абзац тридцать шестой изложить в следующей редакции:
"Одновременно списывается дебиторская задолженность по финансовой аренде, подлежащая возмещению, и отражается следующей бухгалтерской записью:".
1.15. Пункт 4.5 изложить в следующей редакции:
"4.5. Арендодатель проводит проверку дебиторской задолженности по финансовой аренде на обесценение в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 217н", с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 98н (далее - МСФО (IAS) 39).";
1.16. Пункт 4.5 признать утратившим силу.
1.17. Дополнить пунктом 4.5.1 следующего содержания:
"4.5.1. Арендодатель вправе принять решение о досрочном применении Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 года, введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 98н, и отразить данное решение в учетной политике.
Положения пункта 4.5 настоящего Положения не применяются в отношении арендодателя, принявшего решение о применении Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 года с 1 января 2017 года.
К арендодателю, принявшему решение о применении Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 года с 1 января 2017 года, применяются положения настоящего пункта.
Оценка резерва под обесценение дебиторской задолженности по финансовой аренде осуществляется арендодателем в соответствии с порядком, установленным в главе 8.1 настоящего Положения.".
1.18. Пункты 4.6 и 4.7 изложить в следующей редакции:
"4.6. При выкупе арендатором объекта аренды его стоимость на дату перехода права собственности списывается арендодателем с внебалансового счета N 91506 "Имущество, переданное в финансовую аренду" в корреспонденции со счетом N 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".
При изъятии (возврате) в установленных договором случаях объектов аренды на сумму остатка невозмещенной дебиторской задолженности по финансовой аренде осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета N 47701 "Вложения в операции финансовой аренды".
Если по условиям договора финансовой аренды затраты, связанные с изъятием (возвратом) переданного в аренду имущества (демонтаж, транспортные и другие расходы), осуществляются за счет арендодателя, то они отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета по учету денежных средств или счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Принятие к бухгалтерскому учету арендодателем неотделимых улучшений объектов аренды, произведенных арендатором, осуществляется в следующем порядке:
полученных безвозмездно - в порядке, установленном для основных средств, полученных безвозмездно, в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П;
подлежащих оплате арендодателем - следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 60415 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств"
Кредит счета по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.
Операции арендодателя, связанные с доведением изъятого (возвращенного) имущества до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации, с дальнейшим использованием, выбытием (реализацией), осуществляются и отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с Положением Банка России от 22 сентября 2015 года N 492-П.
4.7. Арендодатель прекращает признание дебиторской задолженности по финансовой аренде при условии, что истек срок действия предусмотренных договором прав на денежные потоки от объекта аренды или он передал этот объект аренды и такая передача соответствует требованиям для прекращения признания.".
1.19. Пункты 4.8 - 4.10 признать утратившими силу.
1.20. Пункт 5.1 дополнить словами ", за исключением случаев, когда другой подход обеспечивает более корректное отражение графика получения арендатором выгод от использования актива, являющегося предметом аренды".
1.21. В пункте 5.2:
абзац одиннадцатый изложить в следующей редакции:
"По таким объектам основных средств начисляется амортизация по нормам, рассчитанным исходя из ожидаемого срока полезного использования объектов, но не более ожидаемого срока аренды.";
абзацы семнадцатый - двадцатый признать утратившими силу.
1.22. Дополнить пунктом 5.3 следующего содержания:
"5.3. Договором аренды может быть предусмотрено предоставление арендодателем разовых выплат денежных средств арендатору, возмещение или принятие арендодателем обязательств по возмещению затрат арендатора (например, затраты на переезд, неотделимые улучшения арендуемого имущества и затраты, связанные с обязательствами арендатора по ранее заключенным договорам аренды) или освобождение арендатора от арендных платежей за начальные периоды аренды или согласование льготного размера арендных платежей в отношении таких периодов. Арендатор признает совокупные выгоды от таких условий договора как уменьшение расходов по аренде равномерно на протяжении всего срока аренды, за исключением случаев, когда другой подход обеспечивает более корректное отражение графика получения арендатором выгод от использования актива, являющегося предметом аренды.".
1.23. В пункте 6.2:
абзац первый изложить в следующей редакции:
"6.2. Сумма арендной платы подлежит распределению арендодателем по периодам равномерно на протяжении срока аренды и отражается в бухгалтерском учете следующей бухгалтерской записью:";
в абзаце шестом слова "по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками" заменить словами "N 60331 "Расчеты с покупателями и клиентами".
1.24. Пункт 6.4 изложить в следующей редакции:
"6.4. Затраты, связанные с получением дохода от аренды, признаются арендодателем в составе текущих расходов.
Порядок начисления амортизации должен соответствовать порядку, установленному арендодателем для аналогичных активов в своей учетной политике.
Арендодатель прекращает признание дебиторской задолженности по операционной аренде при условии, что истек срок действия предусмотренных договором прав на денежные потоки от дебиторской задолженности или он передал эту дебиторскую задолженность и такая передача соответствует требованиям для прекращения признания.
У арендодателя дебиторская задолженность по операционной аренде подлежит проверке на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 39.
Положения абзаца четвертого настоящего пункта не применяются в отношении арендодателя, принявшего решение о применении МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 года с 1 января 2017 года.
К арендодателю, принявшему решение о применении МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 года с 1 января 2017 года, применяются положения абзаца седьмого настоящего пункта.
Оценка резерва под обесценение дебиторской задолженности по операционной аренде осуществляется арендодателем в соответствии с порядком, установленным в главе 8.1 настоящего Положения.
Для проверки объекта аренды на обесценение арендодатель применяет МСФО (IAS) 36.".
1.25. Абзацы четвертый и пятый пункта 6.5 признать утратившими силу.
1.26. Дополнить пунктом 6.6 следующего содержания:
"6.6. Договором аренды может быть предусмотрено предоставление арендодателем разовых выплат денежных средств арендатору, возмещение или принятие арендодателем обязательств по возмещению затрат арендатора (например, затраты на переезд, неотделимые улучшения арендуемого имущества и затраты, связанные с обязательствами арендатора по ранее заключенным договорам аренды) или освобождение арендатора от арендных платежей за начальные периоды аренды или согласование льготного размера арендных платежей в отношении таких периодов. Арендодатель признает совокупные затраты, связанные с выполнением таких условий договора, как уменьшение доходов от аренды равномерно на протяжении всего срока аренды, за исключением случаев, когда другой подход обеспечивает более корректное отражение графика уменьшения выгод от актива, являющегося предметом аренды.".
1.27. В абзаце втором подпунктов 7.2.3, 7.2.4 пункта 7.2 слова "N 60311 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или N 60313 "Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям" заменить словами "N 60331 "Расчеты с покупателями и клиентами".
1.28. В пункте 7.3:
подпункт 7.3.1 признать утратившим силу;
пункт 7.3.2 дополнить абзацем следующего содержания:
"Одновременно объект аренды списывается с внебалансового счета по учету арендованного имущества N 91507 "Основные средства, полученные в аренду" или N 91508 "Другое имущество, полученное в аренду" в корреспонденции со счетом N 99998 "Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи".
1.29. Дополнить главой 8.1 следующего содержания:
"Глава 8.1. Обесценение дебиторской задолженности по договорам аренды
8.1.1. Дебиторская задолженность по договорам аренды является кредитно-обесцененной, если имеется одно или несколько событий, которые оказывают негативное влияние на ожидаемые будущие денежные потоки по этой дебиторской задолженности. Подтверждением обесценения дебиторской задолженности по договорам аренды являются, в частности, наблюдаемые данные о следующих событиях:
значительных финансовых затруднениях арендатора;
нарушении условий договора, таком как дефолт или просрочка платежа по договору аренды;
предоставлении уступки арендатору, связанной с финансовыми затруднениями арендатора, которая не была бы предоставлена в ином случае;
появлении признаков банкротства арендатора;
иных событиях в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 года, введенным в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 98н (далее - МСФО (IFRS) 9).
Арендодатель при необходимости определяет (утверждает) в стандартах экономического субъекта параметры событий, которые являются подтверждением кредитного обесценения дебиторской задолженности по договорам аренды, число таких событий.
Дебиторская задолженность по договорам аренды, в отношении которой на дату первоначального признания существуют наблюдаемые данные о событиях, подтверждающих ее кредитное обесценение, является кредитно-обесцененной при первоначальном признании.
8.1.2. Арендодатель по дебиторской задолженности по договорам аренды, указанной в пункте 8.1.1 настоящего Положения, должен сформировать резерв под обесценение или, в случае превышения оценки ожидаемых кредитных убытков, которые были включены в расчетные денежные потоки при первоначальном признании дебиторской задолженности, над оценкой ожидаемых кредитных убытков на дату оценки (далее - благоприятные изменения ожидаемых кредитных убытков за весь срок), отразить корректировку стоимости дебиторской задолженности по договорам аренды, являющейся кредитно-обесцененной при первоначальном признании.
Способ оценки ожидаемых кредитных убытков по дебиторской задолженности по договорам аренды арендодатель определяет (утверждает) в учетной политике, руководствуясь требованиями МСФО (IFRS) 9.
8.1.3. По дебиторской задолженности по договорам аренды, не являющейся кредитно-обесцененной, не реже чем на последний календарный день отчетного периода (далее - отчетная дата), а также на дату прекращения признания арендодатель оценивает резерв под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев, если отсутствует значительное увеличение кредитного риска по дебиторской задолженности с даты первоначального признания.
Арендодатель самостоятельно определяет (утверждает) в учетной политике критерии кредитного риска.
Если арендодатель не располагает обоснованной и подтвержденной информацией, доступ к которой возможен без чрезмерных затрат или усилий для оценки ожидаемых кредитных убытков, то допускается применение модели оценки ожидаемого кредитного убытка, основанной на прошлом опыте возникновения убытков от обесценения по активам, имеющим характеристики кредитного риска, схожие с таковыми в группе.
Прошлый опыт возникновения убытков корректируется на основе наблюдаемых текущих данных. Методика и допущения, используемые для оценки будущих потоков денежных средств, должны быть установлены в учетной политике арендодателя и не менее одного раза в год должны пересматриваться для того, чтобы сократить различия между расчетной величиной убытков от обесценения дебиторской задолженности по договорам аренды и фактической величиной убытков от обесценения дебиторской задолженности по договорам аренды.
Например, при анализе на предмет обесценения дебиторской задолженности по договорам аренды может быть использован анализ сроков погашения просроченных платежей по договорам аренды, если информация, позволяющая сделать более точный прогноз погашения дебиторской задолженности, недоступна для некредитной финансовой организации.
На основании статистических данных рассчитывается вероятность погашения задолженности при определенной просрочке платежа, определяются периоды просрочки с аналогичными вероятностями (далее - период просрочки). Дебиторская задолженность по договорам аренды разбивается на группы по периодам просрочки, резерв под обесценение рассчитывается исходя из вероятности получения просроченных платежей.
8.1.4. По дебиторской задолженности по договорам аренды, не являющейся кредитно-обесцененной, не реже чем на дату первоначального признания, а также на дату прекращения признания арендодатель оценивает резерв под обесценение, в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если риск возникновения у арендодателя убытков вследствие неисполнения, несвоевременного либо неполного исполнения должником финансовых обязательств перед организацией в соответствии с условиями договора (далее - кредитный риск) по данной дебиторской задолженности по договорам аренды значительно увеличился с даты первоначального признания.
8.1.5. По дебиторской задолженности по договорам аренды, кредитно-обесцененной при первоначальном признании, не реже чем на каждую отчетную дату, а также на дату прекращения признания арендодатель оценивает резерв под обесценение или, в случае благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков за весь срок, оценивает величину корректировки стоимости дебиторской задолженности по договорам аренды в размере накопленных с даты первоначального признания изменений ожидаемых кредитных убытков за весь срок.
По дебиторской задолженности по договорам аренды, кредитно-обесцененной при первоначальном признании, на дату первоначального признания резерв под обесценение не формируется.
8.1.6. По кредитно-обесцененной дебиторской задолженности по договорам аренды, которая не является кредитно-обесцененной при первоначальном признании, не реже чем на каждую отчетную дату, а также на дату прекращения признания арендодатель оценивает резерв под обесценение как разницу между балансовой стоимостью дебиторской задолженности до корректировки на величину резерва под обесценение и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием ставки процента, определенной условиями договора аренды.
8.1.7. Не реже чем на каждую отчетную дату арендодатель оценивает, значительно ли увеличился кредитный риск по дебиторской задолженности по договорам аренды с даты ее первоначального признания. При этом арендодатель должен руководствоваться требованиями к определению значительного увеличения кредитного риска, установленными МСФО (IFRS) 9. Критерии значительного увеличения кредитного риска арендодатель при необходимости определяет (утверждает) в учетной политике.
При определении того, увеличился ли значительно кредитный риск с момента первоначального признания, арендодатель основывается на обоснованной и подтверждаемой прогнозной информации, если такая прогнозная информация является доступной, и не может полагаться только на информацию о просроченных платежах. Если прогнозная информация является недоступной, арендодатель может использовать информацию о просроченных платежах при определении того, значительно ли увеличился кредитный риск с даты первоначального признания.
Независимо от способа, с помощью которого арендодатель оценивает значительное увеличение кредитного риска по дебиторской задолженности по договорам аренды с даты первоначального признания, признается, что кредитный риск значительно увеличился с даты первоначального признания, если предусмотренные договором платежи просрочены более чем на 30 дней и у арендодателя отсутствует подтверждаемая информация, которая показывает, что кредитный риск не увеличился значительно с даты первоначального признания. Если арендодатель определяет, что кредитный риск значительно увеличился раньше, чем предусмотренные договором платежи были просрочены более чем на 30 дней, указанное выше допущение не применяется.
Методы, используемые для определения того, значительно ли увеличился кредитный риск по дебиторской задолженности по договорам аренды с даты первоначального признания, должны учитывать характеристики дебиторской задолженности (или группы дебиторской задолженности) и случаи возникновения дефолтов в прошлые периоды для сопоставимой дебиторской задолженности по договорам аренды.
Арендодатель не должен определять дату значительного увеличения кредитного риска и оценки ожидаемых кредитных убытков за весь срок в зависимости от даты, когда дебиторская задолженность по договорам аренды становится кредитно-обесцененной или наступает дефолт.
Дефолт наступает не позже, чем когда дебиторская задолженность по договорам аренды просрочена на 90 дней, за исключением случаев, когда арендодатель располагает подтверждаемой информацией, демонстрирующей, что просрочка более чем на 90 дней является более уместным условием дефолта.
При определении дефолта арендодатель руководствуется также требованиями МСФО (IFRS) 9.
8.1.8. Если условия предусмотренных договором денежных потоков по дебиторской задолженности по договорам аренды были изменены и признание дебиторской задолженности не было прекращено, арендодатель оценивает, значительно ли увеличился кредитный риск по дебиторской задолженности, путем сравнения оценки риска дефолта по состоянию на отчетную дату (на основании измененных условий договора) и оценки риска дефолта при первоначальном признании (на основе первоначальных условий договора).
8.1.9. Если подтверждение значительного увеличения кредитного риска на уровне дебиторской задолженности по отдельному договору аренды недоступно, арендодатель выполняет оценку значительного увеличения кредитного риска на групповой основе, например, посредством анализа информации, указывающей на значительное увеличение кредитного риска по дебиторской задолженности по группе договоров аренды.
8.1.10. Если арендодатель не располагает подтверждаемой информацией, доступ к которой возможен без чрезмерных затрат или усилий для оценки ожидаемых кредитных убытков за весь срок по отдельной дебиторской задолженности, он должен оценивать ожидаемые кредитные убытки за весь срок на групповой основе.
При определении значительного увеличения кредитного риска, при отражении в бухгалтерском учете резерва под обесценение, а также при корректировке стоимости дебиторской задолженности по договорам аренды в случае благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков за весь срок на групповой основе арендодатель должен группировать дебиторскую задолженность по договорам аренды на основе общих характеристик кредитного риска, например:
кредитный рейтинг;
вид обеспечения;
дата первоначального признания;
оставшийся срок до погашения;
географическое местоположение дебитора.
По мере того как становится доступна новая информация по группам дебиторской задолженности или по дебиторской задолженности по отдельным договорам аренды арендодатель может изменить группировку дебиторской задолженности для оценки наличия изменений кредитного риска, а также для отражения в бухгалтерском учете резерва под обесценение или корректировки стоимости дебиторской задолженности в случае благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков за весь срок на групповой основе.
8.1.11. Если в предыдущем отчетном периоде арендодатель оценил резерв под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды, не являющейся кредитно-обесцененной при первоначальном признании, в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, но по состоянию на текущую отчетную дату определяет, что условие значительного увеличения кредитного риска с даты первоначального признания по данной дебиторской задолженности более не выполняется, то на текущую отчетную дату арендодатель оценивает резерв под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев.
8.1.12. Арендодатель признает разницу между величиной оценки резерва под обесценение или корректировки стоимости дебиторской задолженности по договорам аренды на отчетную дату и величиной предыдущей оценки в качестве доходов или расходов от обесценения.
8.1.13. Ожидаемые кредитные убытки определяются как взвешенная с учетом вероятности оценка кредитных убытков за весь ожидаемый срок действия договора аренды. Ожидаемые кредитные убытки зависят от суммы и срока выплат, поэтому кредитный убыток возникает даже в том случае, если арендодатель ожидает получить всю сумму в полном объеме, но на более позднюю дату, чем предусмотрено договором.
В случае дебиторской задолженности по договорам аренды, не являющейся кредитно-обесцененной, кредитный убыток определяется как приведенная стоимость разницы между предусмотренными договором денежными потоками, которые причитаются арендодателю по договору, и денежными потоками, которые арендодатель ожидает получить.
В случае кредитно-обесцененной дебиторской задолженности по договорам аренды, которая при этом не является дебиторской задолженностью, кредитно-обесцененной при первоначальном признании, арендодатель должен оценить ожидаемые кредитные убытки как разницу между валовой балансовой стоимостью дебиторской задолженности и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием ставки процента, определенной в соответствии с условиями договора аренды.
8.1.14. Порядок аналитического учета резервов под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды и корректировок стоимости дебиторской задолженности в результате благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков за весь срок определяется арендодателем самостоятельно.
При этом аналитический учет должен обеспечить получение информации о созданных резервах под обесценение и суммах корректировок стоимости дебиторской задолженности по договорам аренды в результате благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков, по следующим элементам:
резерв под обесценение, оцениваемый в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев;
резерв под обесценение, оцениваемый в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, для дебиторской задолженности, кредитный риск по которой значительно увеличился с даты первоначального признания, но которая не является кредитно-обесцененной дебиторской задолженностью (оценка на индивидуальной основе);
резерв под обесценение, оцениваемый в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, для дебиторской задолженности по договорам аренды, кредитный риск по которой значительно увеличился с даты первоначального признания, но которая не является кредитно-обесцененной дебиторской задолженностью (оценка на групповой основе);
резерв под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды, кредитно-обесцененной по состоянию на отчетную дату (которая не была кредитно-обесцененной при первоначальном признании);
резерв под обесценение или корректировка стоимости дебиторской задолженности по договорам аренды в результате благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков, по дебиторской задолженности, кредитно-обесцененной при первоначальном признании.
8.1.15. Арендодатель оценивает резерв под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, для дебиторской задолженности по договорам аренды, если он отразил данное решение в учетной политике.
8.1.16. Оценка резерва под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды, не являющейся на дату оценки кредитно-обесцененной, осуществляется в соответствии с пунктами 8.1.3 и 8.1.4 настоящего Положения.
8.1.16.1. Формирование резерва под обесценение отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71702 "Расходы по другим операциям" (в ОФР по символу 53303 "Расходы по формированию (доначислению) резервов под обесценение по операциям финансовой аренды (лизинга)" или по символу 53304 "Расходы по формированию (доначислению) резервов по другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход") (далее - счет по учету расходов по формированию и доначислению (увеличению ранее начисленных) резервов под обесценение дебиторской задолженности)
Кредит счета N 47702 "Резервы под обесценение" при финансовой аренде или счета N 60324 "Резервы под обесценение" при операционной аренде (далее - счета учета резерва под обесценение, корректирующего стоимость дебиторской задолженности).
8.1.16.2. Доначисление (увеличение ранее начисленного) резерва под обесценение на сумму превышения оценки резерва на дату текущей оценки над предыдущей оценкой резерва отражается бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.1 настоящего пункта.
8.1.16.3. Восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва под обесценение на сумму превышения предыдущей оценки резерва над оценкой резерва на дату текущей оценки отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета учета резерва под обесценение, корректирующего стоимость дебиторской задолженности
Кредит счета N 71701 "Доходы по другим операциям" (в ОФР по символу 52203 "По операциям финансовой аренды (лизинга)" или по символу 52204 "По другим активам, в том числе требованиям, и прочим операциям, не приносящим процентный доход") (далее - счет по учету доходов от восстановления (уменьшения ранее начисленных) резервов под обесценение финансовых активов).
8.1.16.4. Если на дату предыдущей оценки арендодатель оценил резерв под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды в соответствии с пунктом 8.1.3 настоящего Положения, а на дату текущей оценки - в соответствии с пунктом 8.1.4 настоящего Положения, то производится списание ранее начисленного резерва с лицевого счета по учету резерва под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев, на лицевой счет по учету резерва под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок.
После этого производится доначисление (увеличение ранее начисленного) резерва до суммы оценки резерва в соответствии с пунктом 8.1.4 настоящего Положения и отражается бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.1 настоящего пункта.
8.1.16.5. Если на дату предыдущей оценки арендодатель оценил резерв под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды в соответствии с пунктом 8.1.4 настоящего Положения, а на дату текущей оценки - в соответствии с пунктом 8.1.3 настоящего Положения, то производится списание ранее начисленного резерва с лицевого счета по учету резерва под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, на лицевой счет по учету резерва под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев.
После этого производится восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва до суммы оценки резерва в соответствии с пунктом 8.1.3 настоящего Положения и отражается бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.3 настоящего пункта.
8.1.17. Оценка резерва под обесценение или корректировки стоимости дебиторской задолженности по договорам аренды в результате благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков, по дебиторской задолженности, являющейся кредитно-обесцененной при первоначальном признании, осуществляется в соответствии с пунктом 8.1.5 настоящего Положения. Резерв под обесценение или корректировка стоимости дебиторской задолженности в результате благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.
8.1.17.1. Если на дату текущей оценки сумма ожидаемых кредитных убытков по дебиторской задолженности по договорам аренды за весь срок превышает сумму ожидаемых кредитных убытков, которые были включены в расчетные денежные потоки при первоначальном признании дебиторской задолженности, арендодатель отражает в бухгалтерском учете:
формирование резерва под обесценение дебиторской задолженности бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.1 пункта 8.1.16 настоящего Положения;
списание суммы корректировки стоимости дебиторской задолженности в результате благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков бухгалтерской записью:
Дебет счета по учету расходов по формированию и доначислению (увеличению ранее начисленных) резервов под обесценение дебиторской задолженности
Кредит соответствующего счета учета корректировок, увеличивающих стоимость дебиторской задолженности;
доначисление (увеличение ранее начисленного) резерва под обесценение дебиторской задолженности бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.1 пункта 8.1.16 настоящего Положения;
восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва под обесценение дебиторской задолженности бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.3 пункта 8.1.16 настоящего Положения.
8.1.17.2. Если на дату текущей оценки сумма ожидаемых кредитных убытков по дебиторской задолженности по договорам аренды за весь срок меньше суммы ожидаемых кредитных убытков, которые были включены в расчетные денежные потоки при первоначальном признании дебиторской задолженности, арендодатель отражает в бухгалтерском учете:
корректировку стоимости дебиторской задолженности в сумме благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков за весь срок в качестве доходов от обесценения бухгалтерской записью:
Дебет соответствующего счета учета корректировок, увеличивающих стоимость дебиторской задолженности
Кредит счета по учету доходов от восстановления (уменьшения ранее начисленных) резервов под обесценение дебиторской задолженности;
доначисление (увеличение ранее начисленной) корректировки стоимости дебиторской задолженности в результате благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков за весь срок такой же бухгалтерской записью;
восстановление (уменьшение ранее начисленной) корректировки стоимости дебиторской задолженности в результате благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков бухгалтерской записью:
Дебет счета по учету расходов по формированию и доначислению (увеличению ранее начисленных) резервов под обесценение дебиторской задолженности
Кредит соответствующего счета учета корректировок, увеличивающих стоимость дебиторской задолженности;
восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва под обесценение бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.3 пункта 8.1.16 настоящего Положения.
8.1.18. Оценка резерва под обесценение по кредитно-обесцененной дебиторской задолженности и не являющейся кредитно-обесцененной при первоначальном признании осуществляется в соответствии с пунктом 8.1.6 настоящего Положения.
8.1.18.1. Формирование резерва под обесценение отражается бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.1 пункта 8.1.16 настоящего Положения.
8.1.18.2. Доначисление (увеличение ранее начисленного) резерва под обесценение отражается бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.1 пункта 8.1.16 настоящего Положения.
8.1.18.3. Восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва под обесценение отражается арендодателем бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.3 пункта 8.1.16 настоящего Положения.
8.1.18.4. Если на дату предыдущей оценки арендодатель оценил резерв под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды в соответствии с пунктом 8.1.3 настоящего Положения, а на дату текущей оценки - в соответствии с пунктом 8.1.6 настоящего Положения, то производится списание ранее начисленного резерва с лицевого счета по учету резерва под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев, на лицевой счет по учету резерва под обесценение дебиторской задолженности, кредитно-обесцененной по состоянию на отчетную дату (которая не была кредитно-обесцененной при первоначальном признании).
После этого производится доначисление (увеличение ранее начисленного) резерва до суммы оценки резерва в соответствии с пунктом 8.1.6 настоящего Положения и отражается бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.1 пункта 8.1.16 настоящего Положения.
8.1.18.5. Если на дату предыдущей оценки арендодатель оценил резерв под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды в соответствии с пунктом 8.1.4 настоящего Положения, а на дату текущей оценки - в соответствии с пунктом 8.1.6 настоящего Положения, то производится списание ранее начисленного резерва с лицевого счета по учету резерва под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, на лицевой счет по учету резерва под обесценение по дебиторской задолженности, кредитно-обесцененной по состоянию на отчетную дату (которая не была кредитно-обесцененной при первоначальном признании).
После этого производится доначисление (увеличение ранее начисленного) резерва до суммы оценки резерва в соответствии с пунктом 8.1.6 настоящего Положения и отражается бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.1 пункта 8.1.16 настоящего Положения.
8.1.18.6. Если на дату предыдущей оценки арендодатель оценил резерв под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды в соответствии с пунктом 8.1.6 настоящего Положения, а на дату текущей оценки - в соответствии с пунктом 8.1.3 настоящего Положения, то производится списание ранее начисленного резерва с лицевого счета по учету резерва под обесценение дебиторской задолженности, кредитно-обесцененной по состоянию на отчетную дату (которая не была кредитно-обесцененной при первоначальном признании), на лицевой счет по учету резерва под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев.
После этого производится восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва до суммы оценки резерва в соответствии с пунктом 8.1.3 настоящего Положения и отражается бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.3 пункта 8.1.16 настоящего Положения.
8.1.18.7. Если на дату предыдущей оценки арендодатель оценил резерв под обесценение по дебиторской задолженности по договорам аренды в соответствии с пунктом 8.1.6 настоящего Положения, а на дату текущей оценки - в соответствии с пунктом 8.1.4 настоящего Положения, то производится списание ранее начисленного резерва с лицевого счета по учету резерва под обесценение по дебиторской задолженности, кредитно-обесцененной по состоянию на отчетную дату (которая не была кредитно-обесцененной при первоначальном признании), на лицевой счет по учету резерва под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок.
После этого производится восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва до суммы оценки резерва в соответствии с пунктом 8.1.4 настоящего Положения и отражается бухгалтерской записью, приведенной в подпункте 8.1.16.3 пункта 8.1.16 настоящего Положения.
8.1.19. На дату выбытия (досрочного погашения) дебиторской задолженности сформированный по ней ранее резерв под обесценение подлежит списанию следующей бухгалтерской записью:
Дебет соответствующего счета учета резерва под обесценение, корректирующего стоимость дебиторской задолженности
Кредит соответствующего счета второго порядка счета N 612 "Выбытие и реализация".
8.1.20. На дату выбытия (досрочного погашения) дебиторской задолженности, являющейся кредитно-обесцененной при первоначальном признании, сформированная по ней ранее корректировка стоимости в результате благоприятных изменений ожидаемых кредитных убытков, подлежит списанию следующей бухгалтерской записью:
Дебет соответствующего счета второго порядка счета N 612 "Выбытие и реализация"
Кредит соответствующего счета учета корректировок, увеличивающих стоимость дебиторской задолженности.
8.1.21. Арендодатель должен списать дебиторскую задолженность по договорам аренды, если у него отсутствуют обоснованные ожидания относительно получения предусмотренных договором денежных потоков по дебиторской задолженности в целом или в какой-либо ее части. Списание дебиторской задолженности по договорам аренды осуществляется в сумме, равной величине сформированного по данной дебиторской задолженности резерва под обесценение.
Списание дебиторской задолженности по договорам аренды или ее части, возмещение которой не ожидается, за счет резерва под обесценение, сформированного ранее по данной дебиторской задолженности, отражается следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета учета резерва под обесценение, корректирующего стоимость дебиторской задолженности
Кредит соответствующего счета по учету дебиторской задолженности.
8.1.22. При выбытии (погашении) или списании дебиторской задолженности по отдельному договору аренды или дебиторской задолженности по ряду договоров, оценка резерва под обесценение в отношении которой производилась на групповой основе, списание резерва под обесценение производится в сумме, определенной некредитной финансовой организацией на основании собственного профессионального суждения.".
1.30. В пункте 9.2:
абзац второй изложить в следующей редакции:
"Настоящее Положение применяется:";
дополнить абзацами следующего содержания:
"профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда по операциям с имуществом по договору доверительного управления средствами негосударственных пенсионных фондов и страховых организаций, а также специализированными депозитариями инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда по операциям с имуществом, в которое размещены средства негосударственных пенсионных фондов, и с имуществом страховых организаций - с 1 января 2017 года;
профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, специализированными депозитариями инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда по иным операциям - с 1 января 2018 года;
клиринговыми организациями, центральными контрагентами, организаторами торговли, микрофинансовыми организациями, кредитными потребительскими кооперативами, жилищными накопительными кооперативами, бюро кредитных историй - с 1 января 2018 года;
сельскохозяйственными кредитными потребительскими кооперативами, ломбардами - с 1 января 2019 года.".
2. Настоящее Указание подлежит официальному опубликованию и вступает в силу с 1 января 2017 года <*>, за исключением подпункта 1.16 пункта 1.
--------------------------------
<*> Официально опубликовано на сайте Банка России 29.12.2016.
Подпункт 1.16 пункта 1 настоящего Указания вступает в силу с 1 января 2021 года.
3. Абзацы первый - третий пункта 4.5.1 и абзацы четвертый - шестой пункта 6.4 Положения Банка России N 524-П действуют до 1 января 2021 года.
Председатель Центрального банка
Российской Федерации
Э.С.НАБИУЛЛИНА