"Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год"
Приложение
к письму Минфина России
от 6 февраля 2015 г. N 07-04-06/5027
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ДЕПАРТАМЕНТ РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА,
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ И АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
РЕКОМЕНДАЦИИ
АУДИТОРСКИМ ОРГАНИЗАЦИЯМ, ИНДИВИДУАЛЬНЫМ АУДИТОРАМ,
АУДИТОРАМ ПО ПРОВЕДЕНИЮ АУДИТА ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ
ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ ЗА 2014 ГОД
В целях повышения качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, руководствуясь Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329, Департамент регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности обобщил практику применения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и аудиторской деятельности и рекомендует аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2014 г. (далее - бухгалтерская отчетность) обратить внимание на следующее. <1>
--------------------------------
<1> Настоящий документ подготовлен по результатам обобщения практики применения законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и бухгалтерском учете, не является нормативным правовым актом, имеет информационно-разъяснительный характер.
I. Влияние экономической ситуации
Сложившаяся в 2014 г. экономическая ситуация, в том числе события на валютном и финансовом рынках, оказали и продолжают оказывать влияние на деятельность и бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц, что, в свою очередь, не может не иметь последствий для организации и осуществления аудита указанной отчетности. Значительно возросли обычные аудиторские риски, а также возникли новые аудиторские риски. Данное обстоятельство должно быть принято во внимание на всех этапах организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности, в частности, при планировании аудита, рассмотрении аудитором ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля, выполнении аудиторских процедур по существу, взаимодействии с представителями собственников.
Так, согласно пункту 12 ФСАД 1/2010 при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует, среди прочего, оценить обоснованность принятой аудируемым лицом учетной политики. При оценке аудитором обоснованности принятой аудируемым лицом учетной политики необходимо обратить внимание на то, что согласно пункту 6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении аудируемого лица, финансовых результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении аудируемого лица, финансовых результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность включаются соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении аудируемого лица, финансовых результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении, то аудируемое лицо в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил.
Исходя из пункта 13 ФСАД 1/2010 в случае отступления аудируемым лицом от правил ПБУ 4/99 при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор устанавливает:
а) наличие условий (обстоятельств), при которых применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать в бухгалтерской отчетности достоверное и полное представление о финансовом положении аудируемого лица, финансовых результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении;
б) обоснованность отступления от правил ПБУ 4/99;
в) содержит ли бухгалтерская отчетность, составленная с применением правил, отличных от правил ПБУ 4/99, достоверное и полное представление о финансовом положении аудируемого лица, финансовых результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении;
г) полноту и надлежащий характер раскрытия существенных отступлений от правил ПБУ 4/99 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (в частности, описание отступления, причины, вызвавшие отступление, результат, который данное отступление оказывает на понимание финансового положения аудируемого лица, финансовых результатах его деятельности и изменений в его финансовом положении).
II. Осуществление аудиторских процедур
Применимые стандарты аудиторской деятельности
При проведении аудита бухгалтерской отчетности за 2014 г. необходимо руководствоваться следующими стандартами аудиторской деятельности:
а) федеральными стандартами аудиторской деятельности, утвержденными приказами Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н, от 17 августа 2010 г. N 90н и от 16 августа 2011 г. N 99н;
б) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 (с последующими изменениями).
Согласно рекомендации Совета по аудиторской деятельности от 20 декабря 2012 г. (протокол N 7, раздел III, пункт 3) по вопросам (этапам) планирования и осуществления аудиторских процедур, по которым федеральными стандартами аудиторской деятельности (федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности) не установлены конкретные требования, целесообразно руководствоваться соответствующими международными стандартами аудита.
При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности.
Соблюдение федеральных стандартов аудиторской деятельности
При проведении аудита бухгалтерской отчетности особое внимание должно быть обращено на:
1) организацию и осуществление внутреннего контроля качества работы, в том числе должную информированность сотрудников аудиторской организации об установленных процедурах внутреннего контроля качества работы (ФПСАД N 34, ФПСАД N 7);
2) разработку и осуществление альтернативных аудиторских процедур при неполучении ответов на запрос о внешнем подтверждении; должное рассмотрение неурегулированных расхождений в данных аудируемого лица и данных внешнего подтверждения (ФПСАД N 18);
3) качество рабочей документации аудитора, в том числе обеспечение составления рабочих документов на русском языке, хранение документов (копий документов), полученных и (или) составленных в ходе аудита, на территории Российской Федерации, формирование и хранение аудиторских файлов (ФПСАД N 2);
4) разработку и осуществление аудиторских процедур в отношении рассмотрения соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита (ФСАД 6/2010);
5) разработку и осуществление аудиторских процедур в отношении изучения информации о связанных сторонах (ФПСАД N 9);
6) разработку и осуществление аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (ФПСАД N 11);
7) осуществление должного взаимодействия с руководством аудируемого лица и представителями собственника этого лица, в том числе сообщение им соответствующей информации, полученной по результатам аудита бухгалтерской отчетности (ФПСАД N 22);
8) соблюдение установленных требований к содержанию и форме аудиторского заключения (ФСАД 1/2010).
Документы, обосновывающие величину аудиторской выборки
Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств, установлены ФПСАД N 16.
Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была полной и надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки. Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).
При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.
Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности исходя из того, чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента была некоторая ненулевая вероятность быть избранным. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.
Меры по выявлению и оценке событий, возникших
после отчетной даты
В соответствии с ФПСАД N 10 аудитору следует принимать во внимание влияние на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение благоприятных и неблагоприятных событий, произошедших после отчетной даты. Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены.
Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. Обычно они включают (но не ограничиваются этим):
а) анализ методов, установленных руководством аудируемого лица для того, чтобы обеспечить определение событий после отчетной даты и оценить их влияние на бухгалтерскую отчетность;
б) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводившихся после окончания отчетного периода, направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение документов службы внутреннего аудита аудируемого лица;
в) анализ последней имеющейся в наличии промежуточной бухгалтерской отчетности текущего периода и, если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих отчетов руководства аудируемого лица;
г) направление запросов юристам аудируемого лица или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;
д) направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на бухгалтерскую отчетность.
Модификация аудиторского мнения
В соответствии с ФСАД 1/2010 в аудиторском заключении приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансовой деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
Прежде чем приступать к формированию указанного мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом Федерального
закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов,
полученных преступным путем, и финансированию терроризма"
Исходя из положений ФСАД 6/2010 в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма". Рассмотрению, в частности, подлежит соблюдение аудируемым лицом установленных указанным Федеральным законом или в соответствии с ним требований в отношении идентификации клиентов, организации внутреннего контроля, фиксирования, хранения и представления информации.
Проведение соответствующих аудиторских процедур имеет особое значение при аудите бухгалтерской отчетности организаций, определенных статьей 5 указанного Федерального закона: кредитных организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и лизинговых компаний, организаций, осуществляющих управление инвестиционными фондами или негосударственными пенсионными фондами, организаций, оказывающих посреднические услуги при осуществлении сделок купли-продажи недвижимого имущества, др.
Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены.
При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных указанным Федеральным законом, аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным Федеральным законом, а также ФСАД 6/2010. В случае, когда законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и сообщить информацию об обнаруженных фактах несоблюдения требований такого акта или своих подозрениях уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.
Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.
При осуществлении процедур, связанных с исполнением Федерального закона "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", целесообразно руководствоваться письмом Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России от 2 октября 2013 г. N 07-02-05/40858 (www.minfin.ru раздел "Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита - Противодействие коррупции и легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма").
Рассмотрение соблюдения аудируемым лицом законодательства
о противодействии коррупции
Согласно ФСАД 6/2010 в ходе аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан учесть (рассмотреть) соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации, в том числе законодательства о противодействии коррупции (включая подкуп иностранных должностных лиц). Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий.
Указанные аудиторские процедуры и результаты их осуществления должны быть документально оформлены.
При выявлении фактов несоблюдения аудируемым лицом требований, установленных законодательством о противодействии коррупции (в том числе подкупу иностранных должностных лиц), аудитор обязан предпринять меры, предусмотренные данным законодательством, а также ФСАД 6/2010. В случае, когда законодательство Российской Федерации предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и сообщить информацию об обнаруженных фактах несоблюдения требований такого акта или своих подозрениях уполномоченному государственному органу.
Кроме того, согласно ФСАД 5/2010 при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий. В случае если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу, в том числе уполномоченному государственному органу.
В соответствии с пунктом 3.1 части 2 статьи 13 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" (в редакции Федерального закона от 1 декабря 2014 г. N 403-ФЗ) аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана информировать учредителей (участников) аудируемого лица или их представителей либо его руководителя о ставших известными ей (ему) случаях коррупционных правонарушений аудируемого лица, в том числе случаях подкупа иностранных должностных лиц, либо признаках таких случаев, либо риске возникновения таких случаев. Если учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель не принимают надлежащих мер по рассмотрению указанной информации <1>, аудиторская организация (индивидуальный аудитор) обязана (обязан) проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы (МВД России, ФСБ России, Следственный комитет Российской Федерации, Генеральную прокуратуру Российской Федерации, Росфинмониторинг).
--------------------------------
<1> Согласно части 3 статьи 14 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" учредители (участники) аудируемого лица или их представители либо его руководитель обязаны рассмотреть информацию аудиторской организации (индивидуального аудитора) и в письменной форме проинформировать последнюю (последнего) о результатах такого рассмотрения не позднее 90 календарных дней со дня, следующего за днем получения указанной информации.
III. Отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности
Признание скидок при продаже
Согласно ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных организацией согласно договору.
Исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).
Признание скидок при отражении расходов
Согласно ПБУ 10/99 расходы определяются с учетом всех скидок, предоставленных организации согласно договору.
Исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление продавцом покупателю (заказчику) скидки, то покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки). При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).
Оценка задолженности по коммерческим кредитам
ПБУ 15/2008 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете информации, среди прочего, о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным коммерческим кредитам.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Учитывая это, при приобретении аудируемым лицом актива на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, задолженность аудируемого лица отражается в сумме, не включающей увеличение оплаты за рассрочку (отсрочку) платежа. Указанное увеличение оплаты, являясь по экономическому содержанию процентами, причитающимися к оплате заимодавцу (кредитору), признается в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 (в том числе в части включения соответствующих расходов в стоимость инвестиционного актива).
Раскрытие информации о предоставленных займах,
квалифицируемых как денежные эквиваленты
В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям.
Исходя из пункта 5 ПБУ 23/2011 высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, являются денежными эквивалентами. В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н, денежные эквиваленты отражаются в группе статей "Денежные средства и денежные эквиваленты".
Учитывая это, в случае когда предусмотренные условиями договора займа сроки и порядок возврата заемщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию заимодавца) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о таком предоставленном займе отражается в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий данные группы статей "Денежные средства и денежные эквиваленты".
Раскрытие информации об инвестициях в уставные капиталы
других организаций
Согласно ПБУ 19/02 активы принимаются к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении условий, предусмотренных пунктом 2 данного Положения.
Учитывая это, информация о сумме денежных средств, перечисленных аудируемым лицом в счет вклада в уставный капитал другой организации, до государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов отражается в бухгалтерском балансе как финансовые вложения.
Раскрытие информации о полученных
инвестициях в связи с увеличением уставного капитала
хозяйственного общества
Исходя из ПБУ 9/99 вклады участников (собственников имущества) не являются доходами хозяйственного общества.
Учитывая это, а также исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, в бухгалтерском учете хозяйственного общества стоимость полученных от акционеров или участников денежных средств и иного имущества в связи с увеличением размера уставного капитала общества (до регистрации соответствующих изменений учредительных документов) показывается по отдельной статье в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.
Отражение средств на счете в кредитной
организации, у которой отозвана лицензия на осуществление
банковских операций
В соответствии с ПБУ 4/99 показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Исходя из этого, существенная сумма денежных средств на расчетном счете в кредитной организации, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций, раскрывается отдельной статьей (например, "Средства на счетах, операции по которым прекращены") в разделе "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.
С момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций до момента подачи организацией заявления на закрытие расчетного счета в такой кредитной организации и возврат средств указанные средства отражаются в бухгалтерском учете на счете 55 "Специальные счета в банках". После подачи заявления указанные средства отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Раскрытие некоммерческими организациями информации
о доходах и расходах от приносящей доход деятельности
В соответствии с частью 2 статьи 14 Федерального закона "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных указанным Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.
Учитывая это, в случае когда некоммерческая организация осуществляет приносящую доход деятельность и информация о доходах и расходах по этой деятельности является существенной, указанная информация раскрывается в приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств применительно к структуре и составу показателей отчета о финансовых результатах.
Признание выручки и расходов по договору строительного
подряда способом "по мере готовности"
В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка по договору строительного подряда и расходы по такому договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) от исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
Согласно пункту 17 ПБУ 2/2008 способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).
Учитывая это, в случае когда в договоре строительного подряда выделены этапы работ, выручка по такому договору признается как по завершенным, так и по не завершенным и не принятым заказчиком на отчетную дату этапам.
Признание расходов, для финансирования которых созданы
фонды (резервы)
В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни). ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования.
Раскрытие информации о налогообложении прибыли
при применении разных налоговых ставок
ПБУ 18/02 для целей учета налога на прибыль предусматривает расчет условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива, отложенного налогового обязательства, текущего налога на прибыль исходя из ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Учитывая это, в случае когда Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено применение разных ставок налога на прибыль (например, в отношении отдельных видов доходов, в отношении прибыли, получаемой в разных регионах), текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых обязательств, изменение отложенных налоговых активов отражаются в отчете о финансовых результатах итоговыми суммами с раскрытием результатов применения разных ставок в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Раскрытие в отчете о финансовых результатах информации
о налогах при применении специальных налоговых режимов
Исходя из ПБУ 4/99 отчет о финансовых результатах должен содержать, наряду с иными числовыми показателями, показатели налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей.
В случае когда организация, не являясь плательщиком налога на прибыль, применяет специальные налоговые режимы (единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог, др.), в отчете о финансовых результатах вместо информации о налоге на прибыль отражаются соответствующие показатели, связанные с уплатой налогов по специальным налоговым режимам. Если уплата налогов по специальным налоговым режимам производится организацией наряду с уплатой налога на прибыль, то в отчете о финансовых результатах показатели по каждому уплачиваемому налогу отражаются обособленно.
Оформление расходов, связанных со служебными командировками
В соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Исходя из этого, подлежащие в соответствии с ПБУ 10/99 признанию в бухгалтерском учете расходы, связанные с направлением работника организации в служебную командировку, должны быть оформлены надлежащими первичными учетными документами, сведения в которых подтверждаются соответствующими оправдательными документами. При этом в связи с отменой с 8 января 2015 г. обязательности оформления командировочного удостоверения при направлении работника организации в служебную командировку <1> фактический срок пребывания работника в служебной командировке, при необходимости, определяется по проездным или иным соответствующим документам.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2014 г. N 1595).
Раскрытие информации о стоимости чистых активов
В соответствии с приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н в отчете об изменениях капитала раскрывается информация о стоимости чистых активов. При раскрытии указанной информации следует иметь в виду, что с 3 ноября 2014 г. применяется Порядок определения стоимости чистых активов, утвержденный приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. N 84н.
Составление консолидированной финансовой отчетности
Согласно части 1 статьи 3 Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.
Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП1-2012, ОП2-2012, ОП3-2013, ОП4-2013, ОП5-2014). Указанные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе "Бухгалтерский учет и отчетность - Международные стандарты финансовой отчетности - Законодательство о МСФО - Межведомственная рабочая группа по применению МСФО".
IV. Отдельные вопросы составления бухгалтерской
отчетности страховщиками <1>
--------------------------------
<1> Материалы для настоящего раздела Рекомендаций предоставлены Департаментом сбора и обработки отчетности некредитных финансовых организаций Банка России.
Оценка принятой страховщиком учетной политики
Согласно пункту 12 ФСАД 1/2010 при формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует, среди прочего, оценить обоснованность принятой аудируемым лицом учетной политики.
При оценке аудитором обоснованности принятой страховщиком учетной политики аудитору необходимо обратить внимание на соблюдение страховщиком требований, установленных ПБУ 1/2008, а также требований, предусмотренных иными применимыми нормативными правовыми актами, в частности:
1) статьей 13 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (в редакции Федерального закона от 23 июля 2013 г. N 234-ФЗ) - в части утверждения порядка определения и (или) размера не подлежащего передаче в перестрахование и остающегося на собственном удержании перестрахователя риска (части риска) страховой выплаты либо величины убытка или уровня убыточности по договору страхования;
2) пунктом 58 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховщиков, утвержденной приказом Минфина России от 27 июля 2012 г. N 109н (далее - Инструкция N 109н), - в части утверждения метода распределения доходов и расходов по инвестициям, имеющих косвенный характер и связанных одновременно с размещением средств страховых резервов и иных активов;
3) пунктами 71 и 74 Порядка составления и представления страховщиками отчетности в порядке надзора, утвержденного приказом ФСФР России от 6 марта 2013 г. N 13-17/пз-н, - в части утверждения методов распределения отдельных показателей для определения структуры финансовых результатов по видам страхования.
Раскрытие информации о полученных страховой организацией
субординированных займах
При формировании в бухгалтерском учете страховщика информации о полученных субординированных займах необходимо иметь в виду, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают зависимость порядка бухгалтерского учета и раскрытия в бухгалтерской отчетности такой информации от порядка (размера) включения сумм указанных займов в расчет нормативного соотношения собственных средств (капитала) и принятых обязательств страховой организации (статья 25 Закона Российской Федерации "Об организации страхового дела в Российской Федерации").
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 15/2008 основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
При формировании показателей бухгалтерского баланса страховщика остаток кредиторской задолженности по субординированному займу отражается по группе статей "Заемные средства" раздела III "Обязательства". Сумма кредиторской задолженности по процентам, причитающимся к уплате за пользование субординированным займом, отражается по группе статей "Кредиторская задолженность" раздела III "Обязательства" бухгалтерского баланса страховщика.
Согласно пункту 57 Инструкции N 109н причитающиеся в соответствии с договорами к уплате суммы процентов за предоставление страховой организации займов отражаются по группе статей "Прочие расходы" раздела III "Доходы и расходы, не связанные со страховыми операциями" отчета о финансовых результатах страховщика.
Бухгалтерский учет операций, связанных с прямым
возмещением убытков
Указанием Банка России от 19 сентября 2014 г. N 3385-У "О требованиях к соглашению о прямом возмещении убытков и порядку расчетов между его участниками" установлены требования к соглашению о прямом возмещении убытков по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств и порядку расчетов между участниками указанного соглашения (членами профессионального объединения страховщиков и профессиональным объединением страховщиков).
Исходя из положений статьи 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", вступление в 2014 г. в силу названных Указаний Банка России и признание утратившим силу приказа Минфина России от 23 января 2009 г. N 6н "Об утверждении Требований к соглашению о прямом возмещении убытков, порядка расчетов между страховщиками, а также особенностей бухгалтерского учета по операциям, связанным с прямым возмещением убытков" <1> не являются основанием для изменения страховщиком принятой им учетной политики в части учета по операциям, связанным с прямым возмещением убытков.
--------------------------------
<1> Утратил силу с 3 октября 2014 г. согласно приказу Минфина России от 29 августа 2014 г. N 87н.
Отражение страховой медицинской организацией расчетов,
связанных с проведением повторного медико-экономического
контроля и реэкспертизы
В соответствии с Дополнениями и особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 4 сентября 2001 г. N 69н, использование страховыми медицинскими организациями целевых средств по обязательному медицинскому страхованию отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" (субсчет "Целевые средства по обязательному медицинскому страхованию") в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с медицинскими организациями по обязательному медицинскому страхованию"). Данный порядок относится, в том числе, к отражению в бухгалтерском учете средств, подлежащих уплате медицинской организации по результатам повторного медико-экономического контроля и (или) реэкспертизы.
Исходя из этого, сумма средств, подлежащих уплате медицинской организации по результатам проведенного повторного медико-экономического контроля, отражается в Отчете страховой медицинской организации о целевом использовании средств обязательного медицинского страхования (форма N 6-омс) по статье "Оплата медицинской помощи, оказанной застрахованным лицам (общая сумма средств на оплату медицинской помощи по счетам медицинских организаций, предъявленным к оплате в соответствии с договорами на оказание и оплату медицинской помощи по обязательному медицинскому страхованию)". Сумма средств, причитающихся к получению от медицинской организации в результате применения к ней санкций за нарушения, выявленные при проведении контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи (первичный медико-экономический контроль, первичная медико-экономическая экспертиза, первичная экспертиза качества медицинской помощи), отраженная по статье "Средства, поступившие из медицинских организаций в результате применения к ним санкций за нарушения, выявленные при проведении контроля объемов, сроков, качества и условий предоставления медицинской помощи" Отчета страховой медицинской организации о целевом использовании средств обязательного медицинского страхования (форма N 6-омс), не уменьшается на сумму средств, подлежащих уплате медицинской организации по результатам проведенного повторного медико-экономического контроля и (или) реэкспертизы.