<Информация> Минфина России
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ИНФОРМАЦИЯ
ПРАКТИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ N 2
ПО ПРИМЕНЕНИЮ МСФО "ФОРМИРОВАНИЕ СУЖДЕНИЙ О СУЩЕСТВЕННОСТИ"
Практические рекомендации N 2 по МСФО "Формирование суждений о существенности" были выпущены в сентябре 2017 года и применяются с 14 сентября 2017 года. Текст Основы для выводов приведен в Разделе C настоящей публикации.
В Практические рекомендации N 2 по МСФО "Формирование суждений о существенности" были внесены незначительные сопутствующие поправки другими стандартами, включая документ "Поправки к ссылкам на "Концептуальные основы" в стандартах МСФО", выпущенный в марте 2018 года, и документ "Определение существенности" (Поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенный в октябре 2018 года.
Практические рекомендации N 2 по применению МСФО(R) "Формирование суждений о существенности" выпущены Советом по международным стандартам финансовой отчетности (далее - Совет).
Оговорка: В той степени, в которой это допускается действующим законодательством, Совет и Фонд МСФО (далее - Фонд) безоговорочно снимают с себя любую ответственность, каким-либо образом обусловленную настоящей публикацией или любым ее переводом, возникающую будь то вследствие сделки, правонарушения или иным образом в отношении любого лица в связи с любыми претензиями или потерями любого характера, включая прямые, косвенные, случайные или побочные потери, ущерб, штрафы или затраты.
Информация, содержащаяся в настоящей публикации, не является рекомендацией и не должна подменять собой услуги имеющих соответствующую квалификацию специалистов.
Авторские права (C) Фонд МСФО
Все права защищены. Права на воспроизведение и использование строго ограничены. Для получения дополнительной информации обращайтесь в Фонд по адресу электронной почты: licences@ifrs.org.
Копии публикаций IASB(R) могут быть получены у Департамента публикаций Фонда. По вопросам публикации и авторских прав обращайтесь по адресу электронной почты publications@ifrs.org или посетите наш интернет-магазин по адресу shop.ifrs.org.
Настоящий перевод Практических рекомендаций N 2 по применению МСФО "Формирование суждений о существенности" был утвержден Комитетом по рассмотрению, назначенным Фондом. Перевод на русский язык опубликован Министерством финансов Российской Федерации с разрешения Фонда. Авторские права на перевод на русский язык принадлежат Фонду.
Рисунок (не приводится)
Фонд обладает зарегистрированными во всем мире товарными знаками (далее - Знаки) включая "IAS(R)", "IASB(R)", "IFRIC(R)", "IFRS(R)", логотип IFRS(R), "IFRS for SMEs(R)", логотип IFRS for SMEs(R), "Hexagon Device", "International Accounting Standards(R)", "International Financial Reporting Standards(R)", "IFRS Taxonomy(R)" и "SIC(R)". Дополнительная информация по Знакам может быть получена по запросу от Фонда.
Фонд является некоммерческой корпорацией в соответствии с Общим законом о корпорациях штата Делавэр, США и осуществляет свою деятельность в Англии и Уэльсе как иностранная организация (номер организации: FC023235) со штаб-квартирой, располагающейся по адресу: здание Коламбус, 7 площадь Вестферри, набережная Канери, Лондон, E14 4HD.
Положения Практических рекомендаций N 2 по МСФО "Формирование суждения о существенности" (Практические рекомендации) изложены в пунктах 1 - 89. Практические рекомендации необходимо рассматривать в контексте установленной цели и рассуждений в Основе для выводов, а также в комплексе с предисловием к МСФО, "Концептуальными основами представления финансовых отчетов" и МСФО.
Введение
IN1 Цель представления финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Организация идентифицирует информацию, необходимую для достижения данной цели, путем применения соответствующих суждений о существенности.
IN2 Цель Практических рекомендаций N 2 по МСФО "Формирование суждений о существенности" (Практические рекомендации) заключается в предоставлении отчитывающимся организациям рекомендаций по формированию суждений о существенности при подготовке финансовой отчетности общего назначения в соответствии с МСФО. Несмотря на то, что некоторые положения Практических рекомендаций могут быть полезными для организаций, применяющих стандарт "МСФО для предприятий МСБ", Практические рекомендации не предназначены для этих организаций.
IN3 При подготовке финансовой отчетности невозможно обойтись без формирования суждений о существенности. Организация использует суждения о существенности при принятии решений в отношении признания и оценки, а также представления и раскрытия информации. Требования МСФО необходимо применять только в тех случаях, когда эффект от их применения является существенным для полного комплекта финансовой отчетности.
IN4 Практические рекомендации:
(a) предоставляют краткий обзор основных характеристик существенности;
(b) описывают процесс, включающий четыре этапа, который могут применять организации при формировании суждений о существенности в рамках подготовки своей финансовой отчетности ("процесс определения существенности"). Описание процесса, который применяется для определения существенности, дает общее представление о роли существенности при подготовке финансовой отчетности и особое внимание уделяет факторам, которые организация должна рассматривать при формировании суждений о существенности;
(c) предоставляют руководство в отношении того, как формировать суждения о существенности в особых обстоятельствах, в частности, как формировать суждения о существенности в отношении информации за предшествующие периоды, ошибок и ковенантов, а также при подготовке промежуточной отчетности.
IN5 Определение того, является ли информация существенной, требует суждения и зависит от применимых фактов и обстоятельств конкретной организации. Практические рекомендации описывают типы факторов, которые организация должна рассматривать при формировании суждения о том, является ли информация существенной.
IN6 Практические рекомендации не являются обязательным руководством, разрабатываемым Советом по Международным стандартам финансовой отчетности. Данный документ не является стандартом. Следовательно, его применение не требуется, чтобы можно было заявить о соответствии МСФО.
IN7 Практические рекомендации содержат примеры, иллюстрирующие то, как организация может применять некоторые из положений Практических рекомендаций, исходя из ограниченного набора представленных фактов. Рассуждения в каждом примере не должны рассматриваться как единственный возможный способ применения рекомендаций.
Практические рекомендации N 2 по МСФО "Формирование суждений о существенности"
Цель
1 Практические рекомендации N 2 по МСФО "Формирование суждений о существенности" (Практические рекомендации) предоставляют отчитывающимся организациям необязательные рекомендации по формированию суждений о существенности при подготовке финансовой отчетности общего назначения в соответствии с МСФО.
2 Практические рекомендации также могут помочь другим сторонам, имеющим отношение к финансовой отчетности, понять, как организация использует суждения о существенности при подготовке такой финансовой отчетности.
Сфера применения
3 Практические рекомендации применяются при подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Данные Практические рекомендации не предназначены для организаций, применяющих стандарт "МСФО для предприятий МСБ".
4 Практические рекомендации предоставляют необязательные рекомендации; следовательно, их применение не требуется, чтобы можно было сделать заявление о соответствии МСФО.
Общие характеристики существенности
Определение существенности
5 "Концептуальные основы представления финансовых отчетов" (Концептуальные основы) содержат следующее определение существенной информации (аналогичное определение приведено в пункте 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" <1>):
--------------------------------
<1> См. пункт 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности".
Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовых отчетов общего назначения, принимаемые на основе данных отчетов, предоставляющих финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, определяемый исходя из характера или величины (либо того и другого) статей, к которым относится информация в контексте отдельно взятого финансового отчета организации <2>.
--------------------------------
<2> См. пункт 2.11 "Концептуальных основ представления финансовых отчетов" (Концептуальных основ).
6 При формировании суждений о существенности организация должна принимать во внимание обоснованные ожидания в отношении того, какое влияние может оказать информация на решения <3> основных пользователей ее финансовой отчетности ("основные пользователи"), принимаемые ими на основе данной финансовой отчетности <4> (см. пункты 13 - 23).
--------------------------------
<3> В тексте Практических рекомендаций термин "решения" обозначает решения о предоставлении организации ресурсов, если прямо не указано иное.
<4> См. пункт 7 МСФО (IAS) 1.
7 Цель представления финансовых отчетов заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов <5>. Организация идентифицирует информацию, необходимую для достижения данной цели, путем формирования соответствующих суждений о существенности.
--------------------------------
<5> См. пункт 1.2 Концептуальных основ.
Всеобъемлющий характер суждений о существенности
8 При подготовке финансовой отчетности не обойтись без формирования суждений о существенности. Организация формирует суждения о существенности при принятии решений в отношении признания, оценки, представления и раскрытия информации. Применять требования МСФО необходимо только если эффект от их применения является существенным для полного комплекта финансовой отчетности <6>, который включает в себя основные финансовые отчеты <7> и примечания к ним. Однако неправильно допускать несущественные отступления от МСФО или оставлять такие отступления неисправленными, чтобы достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации <8>.
--------------------------------
<6> В тексте Практических рекомендаций термины "полный комплект финансовой отчетности" и "финансовая отчетность в целом" используются как взаимозаменяемые.
<7> Для целей Практических рекомендаций к основным финансовым отчетам относятся отчет о финансовом положении, отчет (отчеты) о финансовых результатах, отчет об изменениях в собственном капитале и отчет о движении денежных средств.
<8> См. пункт 8 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
Признание и оценка
9 МСФО устанавливают требования к составлению отчетности, которые по заключению Совета по Международным стандартам финансовой отчетности ("Совет") приводят к формированию финансовой отчетности, содержащей информацию о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках организации, которая является полезной для основных пользователей данной финансовой отчетности. Организация должна применять требования к признанию и оценке только в тех случаях, когда эффект от их применения является существенным.
Пример A. Суждения о существенности относительно применения учетной политики
Исходная информация
Согласно учетной политике организация капитализирует затраты на приобретение объектов основных средств, превышающие установленное пороговое значение, а суммы ниже этого значения признает в качестве расходов.
Применение
МСФО (IAS) 16 "Основные средства" требует признавать первоначальную стоимость объекта основных средств в качестве актива, если соблюдаются критерии в пункте 7 МСФО (IAS) 16.
Организация пришла к выводу, что ее учетная политика - не капитализировать затраты, не превышающие установленное пороговое значение, - не окажет существенного влияния на финансовую отчетность за текущий период или на финансовую отчетность будущих периодов, поскольку нельзя обоснованно ожидать, что информация, отражающая капитализацию и амортизацию таких затрат, повлияет на решения, принимаемые основными пользователями финансовой отчетности организации.
При условии, что такая учетная политика не оказывает существенного влияния на финансовую отчетность и была принята не для того, чтобы определенным образом представить финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации, финансовая отчетность организации соответствует требованиям МСФО (IAS) 16. Тем не менее данная учетная политика повторно анализируется в каждом отчетном периоде, чтобы убедиться, что ее влияние на финансовую отчетность организации остается несущественным.
Представление и раскрытие информации
10 Организация не обязана раскрывать ту или иную информацию, требуемую каким-либо МСФО, если такая информация не является существенной. Это справедливо даже в том случае, если МСФО содержит список конкретных требований к раскрытию информации или описывает их в качестве "минимальных требований". С другой стороны, организация должна рассмотреть необходимость раскрытия информации, не указанной в МСФО, если эта информация необходима основным пользователям для понимания влияния определенных операций, других событий и условий на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации <9>.
--------------------------------
<9> См. пункты 17(c) и 31 МСФО (IAS) 1.
Пример B. Суждения о существенности относительно раскрытия информации, требуемой МСФО
Исходная информация
Организация представляет основные средства в качестве отдельной статьи в отчете о финансовом положении.
Применение
МСФО (IAS) 16 "Основные средства" устанавливает конкретные требования к раскрытию информации в отношении основных средств, включая раскрытие суммы договорных обязательств по будущим операциям по приобретению основных средств (пункт 74(c) МСФО (IAS) 16).
При подготовке своей финансовой отчетности организация оценивает, является ли информация, раскрытие которой требуется в МСФО (IAS) 16, существенной. Даже если основные средства представлены отдельной статьей в отчете о финансовом положении, нет необходимости автоматически раскрывать всю информацию, требуемую в МСФО (IAS) 16. В отсутствие каких-либо качественных факторов (см. пункты 46 - 51), если сумма договорных обязательств по будущим операциям по приобретению основных средств не является существенной, организация не обязана раскрывать эту информацию.
Пример C. Суждения о существенности, которые приводят к раскрытию дополнительной информации, не предусмотренной конкретными требованиями МСФО к раскрытию информации
Исходная информация
Организация осуществляет свою основную деятельность в стране, принявшей в рамках международного соглашения обязательство разработать нормативные требования, направленные на сокращение использования углеродных источников энергии. На дату окончания отчетного периода эти нормативные требования еще не были приняты в системе национального законодательства данной страны.
Организации принадлежит угольная электростанция в данной стране. В отчетном периоде организация отразила убыток от обесценения в отношении угольной электростанции, снизив ее балансовую стоимость до возмещаемой суммы. Гудвил или нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не были включены в генерирующую единицу.
Применение
Пункт 132 МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" не требует, чтобы организация раскрывала информацию о допущениях, использованных для определения возмещаемой суммы материального актива, кроме случаев, когда гудвил или нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования включен в балансовую стоимость генерирующей единицы.
Тем не менее организация пришла к выводу о том, что можно обоснованно ожидать, что информация о допущениях в отношении вероятности и сроков принятия национальных нормативных требований по сокращению использования углеродных источников энергии, которые она использовала при оценке возмещаемой суммы угольной электростанции, повлияет на решения основных пользователей, принимаемые ими на основе финансовой отчетности организации.
Следовательно, информация об этих допущениях является необходимой для понимания влияния обесценения на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации основными пользователями. Таким образом, несмотря на отсутствие конкретного требования в МСФО (IAS) 36, организация приходит к выводу, что информация о допущениях в отношении вероятности и сроков принятия национальных нормативных требований по сокращению использования углеродных источников энергии является существенной, и раскрывает информацию об этих допущениях в своей финансовой отчетности.
Суждение
11 При оценке того, является ли информация существенной для финансовой отчетности, организация применяет суждение, чтобы определить, можно ли обоснованно ожидать, что информация повлияет на решения основных пользователей, принимаемые на основе данной финансовой отчетности. При применении суждения организация рассматривает как собственные конкретные обстоятельства, так и то, каким образом информация, представляемая в финансовой отчетности, удовлетворяет информационные потребности основных пользователей.
12 Поскольку обстоятельства организации меняются со временем, суждения о существенности повторно анализируются на каждую отчетную дату с учетом таких изменений.
Основные пользователи и их информационные потребности
13 При формировании суждений о существенности организация должна принимать во внимание обоснованные ожидания в отношении того, какое влияние может оказать информация на основных пользователей ее финансовой отчетности. Основными пользователями являются существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы, то есть это те пользователи, которые не могут потребовать от организации предоставить информацию непосредственно им и для получения значительной части необходимой им финансовой информации должны полагаться на финансовую отчетность общего назначения <10>. Помимо основных пользователей, прочие группы пользователей, такие как руководство организации, регулирующие органы и общественность, также могут быть заинтересованы в финансовой информации об организации и могут получить пользу от финансовой отчетности. Однако финансовая отчетность ориентирована в первую очередь не на эти прочие группы пользователей <11>.
--------------------------------
<10> См. пункт 1.5 Концептуальных основ.
<11> См. пункты 1.9 и 1.10 Концептуальных основ.
14 Поскольку к основным пользователям относятся также потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы, недопустимо, чтобы организация ограничивалась представлением в своей финансовой отчетности лишь той информации, которая будет удовлетворять информационные потребности существующих инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов.
Пример D. Существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы
Исходная информация
Организация находится в полной собственности материнской организации. Материнская организация поставляет данной организации полуфабрикаты, а организация осуществляет их сборку и продает готовую продукцию материнской организации. Организация полностью финансируется материнской организацией. Существующими пользователями финансовой отчетности организации являются материнская организация и кредиторы организации (в основном местные поставщики).
Применение
Организация применяет положения "Концептуальных основ представления финансовых отчетов", чтобы определить основных пользователей своей финансовой отчетности, то есть существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов, которые не могут потребовать от организации предоставить информацию непосредственно им и должны полагаться на финансовую отчетность общего назначения. При формировании суждений о существенности в рамках подготовки своей финансовой отчетности организация не ограничивается раскрытием только той информации, которая будет полезна ее материнской организации и существующим кредиторам. При формировании этих суждений организация также учитывает информационные потребности потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов.
15 При формировании суждений о существенности организация также учитывает то, что основные пользователи, как ожидается, обладают достаточными знаниями бизнеса и экономической деятельности и с должным старанием изучают и анализируют информацию, представленную в финансовой отчетности <12>.
--------------------------------
<12> См. пункт 2.36 Концептуальных основ.
Решения, принимаемые основными пользователями
16 Организация должна учитывать, какого рода решения принимают основные пользователи финансовой отчетности организации на ее основе и, следовательно, какая информация необходима им для принятия этих решений.
17 Основные пользователи финансовой отчетности организации принимают решения о предоставлении данной организации ресурсов. Такие решения касаются решений о покупке, продаже или удержании долевых и долговых инструментов; предоставлении или погашении займов и прочих форм кредита; и реализации прав, связанных с имеющимися инвестициями (например, правами голоса в отношении действий руководства, от которых зависит использование экономических ресурсов организации, или оказанием влияния на эти действия каким-либо иным образом) <13>. Такие решения зависят от той отдачи, которую основные пользователи ожидают получить от инвестиций в данные инструменты.
--------------------------------
<13> См. пункт 1.2 Концептуальных основ.
18 Ожидания существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов относительно отдачи от инвестиций в свою очередь зависят от их оценки суммы, сроков и неопределенности будущих чистых поступлений денежных средств в организацию и от их оценки деятельности руководства по ответственному управлению ресурсами организации <14>.
--------------------------------
<14> См. пункт 1.3 Концептуальных основ.
19 Следовательно, основным пользователям финансовой отчетности организации необходима информация:
(a) о ресурсах организации (активах), правах требования к этой организации (обязательствах и собственном капитале) и об изменениях в этих ресурсах и правах требования (доходах и расходах); и
(b) о том, насколько рационально и эффективно руководство и орган стратегического управления организации выполнили свои обязанности по использованию ресурсов организации <15>.
--------------------------------
<15> См. пункт 1.4 Концептуальных основ.
20 Финансовая информация способна значительно влиять на решения, если она имеет прогнозную или подтверждающую ценности либо и то и другое <16>. При формировании суждений о существенности организация должна оценивать, можно ли обоснованно ожидать, что информация повлияет на решения основных пользователей, вместо оценки того, можно ли обоснованно ожидать, что эта информация изменит их решения.
--------------------------------
<16> См. пункт 2.7 Концептуальных основ.
Удовлетворение информационных потребностей основных пользователей
21 Цель представления финансовой отчетности заключается в предоставлении финансовой информации, которая является полезной для основных пользователей при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Однако финансовая отчетность общего назначения не содержит и не может содержать всей информации, необходимой основным пользователям <17>. Следовательно, организация стремится удовлетворить общие информационные потребности основных пользователей. Она не стремится удовлетворить специальные информационные потребности, то есть уникальные информационные потребности конкретной группы пользователей.
--------------------------------
<17> См. пункт 1.6 Концептуальных основ.
Пример E. Уникальные или индивидуальные информационные потребности основных пользователей
Исходная информация
Каждому из 20 инвесторов принадлежит 5 процентов прав голоса организации. Один из инвесторов особенно заинтересован в информации о затратах организации в определенном регионе, поскольку у данного инвестора имеется еще один бизнес в данном регионе. При этом нет оснований ожидать, что такая информация повлияет на решения других основных пользователей, принимаемые ими на основе финансовой отчетности организации.
Применение
При формировании суждений о существенности организация не должна рассматривать особые информационные потребности данного конкретного инвестора. Организация приходит к выводу о том, что информация о затратах в определенном регионе является несущественной для всей группы основных пользователей, поэтому решает не раскрывать данную информацию в своей финансовой отчетности.
22 Для удовлетворения общих информационных потребностей основных пользователей своей финансовой отчетности организация вначале отдельно идентифицирует информационные потребности, которые являются одинаковыми для пользователей одной из трех категорий основных пользователей, определенных в Концептуальных основах, например инвесторов (существующих и потенциальных), а затем проводит такую же оценку для оставшихся двух категорий, то есть заимодавцев (существующих и потенциальных) и прочих кредиторов (существующих и потенциальных). Все идентифицированные в результате такой оценки информационные потребности представляют собой совокупность общих информационных потребностей, которые организация стремится удовлетворить.
23 Иными словами, при оценке общих информационных потребностей нет необходимости идентифицировать информационные потребности, которые являются одинаковыми для всех существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов. Некоторые из идентифицированных информационных потребностей будут общими для всех трех категорий основных пользователей, а другие могут быть специфичными только для одной или двух категорий. Если бы организация должна была сосредоточиться только на тех информационных потребностях, которые являются общими для всех категорий основных пользователей, она могла бы упустить информацию, которая удовлетворяет потребностям только одной категории.
Влияние общедоступной информации
24 Основные пользователи финансовой отчетности обычно используют информацию из других источников, а не только из финансовой отчетности. Например, они также могут принимать во внимание информацию из других разделов годового отчета, информацию об отрасли, в которой организация осуществляет свою деятельность, о ее конкурентах и состоянии экономики, а также пресс-релизы и прочие документы, опубликованные организацией.
25 Однако финансовая отчетность должна быть исчерпывающим документом, представляющей информацию о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках организации, которая является полезной для основных пользователей при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Следовательно, организация оценивает, является ли информация существенной для финансовой отчетности, независимо от того, доступна ли такая информация также из других источников.
26 Более того, общедоступность информации не освобождает организацию от обязанности предоставлять существенную информацию в своей финансовой отчетности.
Пример F. Влияние пресс-релиза организации на суждения о существенности
Исходная информация
В отчетном периоде организация осуществила сделку по объединению бизнесов. В результате данного приобретения объем операций организации на одном из основных рынков увеличился вдвое. На дату приобретения организация опубликовала пресс-релиз с подробным объяснением основных причин объединения бизнесов и описанием того, каким образом был получен контроль над приобретенным бизнесом, а также прочей информацией, касающейся данного приобретения.
Применение
При подготовке своей финансовой отчетности организация вначале рассматривает требования к раскрытию информации в МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнесов". Согласно пункту B64(d) МСФО (IFRS) 3, для каждого объединения бизнесов, произошедшего в течение отчетного периода, организация должна раскрывать "основные причины объединения бизнесов и описание того, каким образом был получен контроль над приобретаемым предприятием".
Организация пришла к выводу, что информация об объединении бизнесов является существенной, поскольку ожидается, что данное приобретение окажет значительное влияние на деятельность организации в связи с общим размером сделки относительно размера самой организации. В таких обстоятельствах, несмотря на то, что основные причины объединения бизнесов и описание того, каким образом был получен контроль над приобретаемым предприятием, уже были представлены в публичном заявлении, организация должна включить данную информацию в свою финансовую отчетность.
Взаимодействие с национальным законодательством и регулированием
27 Финансовая отчетность организации должна быть составлена в соответствии с требованиями МСФО, включая требования в отношении существенности ("требования к существенности"), чтобы организация могла сделать заявление о соответствии МСФО. Следовательно, организация, которая намеревается заявить о соответствии МСФО, не может предоставить меньше информации, чем требуется стандартами, даже если другое национальное законодательство и регулирование разрешают иное.
28 Тем не менее возможно, что национальное законодательство и регулирование могут содержать требования, которые влияют на то, какая информация предоставляется в финансовой отчетности. В таких обстоятельствах МСФО допускают предоставление этой информации в целях выполнения требований национального законодательства и регулирования, даже если эта информация не является существенной согласно требованиям к существенности, установленным в МСФО. Однако такая информация не должна маскировать информацию, которая является существенной в соответствии с МСФО <18>.
--------------------------------
<18> См. пункт 30A МСФО (IAS) 1 и пункт BC30F Основы для выводов к МСФО (IAS) 1.
Пример G. Информация, являющаяся несущественной согласно МСФО, но требуемая к раскрытию согласно национальному законодательству и регулированию
Исходная информация
Организация занимается розничной торговлей продовольственными товарами в стране ABC. В стране ABC инвестиции в исследования и разработки обычно в данной отрасли незначительны; тем не менее правительство требует, чтобы все организации раскрывали в финансовой отчетности информацию о совокупной сумме затрат на исследования и разработки, понесенных в течение периода.
В текущем отчетном периоде организация признала небольшую сумму затрат на исследования и разработки в качестве расходов. В данном периоде затраты на исследования и разработки не капитализировались.
При подготовке своей финансовой отчетности организация оценила раскрытие информации о затратах на исследования и разработки, понесенных в течение периода, как несущественное для целей МСФО.
Применение
Чтобы соответствовать требованиям национального законодательства и регулирования, организация раскрывает в финансовой отчетности информацию о затратах на исследования и разработки, понесенных в течение периода. МСФО допускают раскрытие организацией такой информации в ее финансовой отчетности, однако организация должна обеспечить такую структуру раскрытия информации, чтобы существенная информация не была в итоге замаскирована.
Пример H. Информация, являющаяся существенной согласно МСФО, но не требуемая к раскрытию согласно национальному законодательству и регулированию
Исходная информация
Организация осуществляет деятельность в стране, правительство которой требует раскрытия подробной информации о выбытии основных средств, но только в тех случаях, когда их балансовая стоимость превышает определенный процент от общей стоимости всех активов.
В текущем отчетном периоде организация реализовала основные средства, балансовая стоимость которых не превышала пороговое значение, установленное местными нормативными требованиями. Данная операция была осуществлена со связанной стороной, которая заплатила организации сумму меньше справедливой стоимости выбывшего объекта.
При подготовке своей финансовой отчетности организация применила суждение и пришла к выводу, что информация о выбытии является существенной, главным образом вследствие условий операции и того факта, что она была осуществлена со связанной стороной.
Применение
Чтобы соответствовать требованиям МСФО, организация раскрывает подробную информацию о данном выбытии, несмотря на то, что согласно требованиям национального законодательства и регулирования раскрытие информации о выбытии основных средств необходимо только в том случае, если их балансовая стоимость превышает определенный процент от общей стоимости всех активов.
Формирование суждений о существенности
Краткий обзор процесса определения существенности
29 Систематический процесс формирования суждений о существенности может быть полезным для организации при подготовке ее финансовой отчетности. Описанный ниже четырехэтапный процесс может служить примером такого процесса. Данное описание дает общее представление о роли существенности при подготовке финансовой отчетности и уделяет особое внимание факторам, которые организация должна рассматривать при формировании суждений о существенности. В настоящих Практических рекомендациях этот четырехэтапный процесс упоминается как "процесс определения существенности".
30 Процесс определения существенности описывает, каким образом организация могла бы оценивать, является ли информация существенной в целях представления и раскрытия информации, а также в целях признания и оценки. Данный процесс описывает один из возможных способов формирования суждений о существенности, но при этом включает требования к существенности, которые организация должна применять, чтобы иметь возможность заявить о соответствии МСФО. Процесс определения существенности учитывает потенциальные пропуски и потенциальные искажения информации, ненужное включение несущественной информации, а также то, маскируется ли существенная информация несущественной информацией. Во всех случаях организация должна фокусироваться на том, каким образом информация, как обоснованно можно было бы ожидать, повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности этой организации.
31 Оценка существенности при подготовке финансовой отчетности предусматривает применение суждений. Процесс определения существенности разработан в качестве практических рекомендаций, способствующих эффективному и рациональному применению суждений организацией.
32 Процесс определения существенности не имеет своей целью описать оценку существенности в целях выполнения требований национального законодательства и регулирования. Организации следует руководствоваться такими требованиями, чтобы оценить соответствие этой оценки национальному законодательству и регулированию.
Четырехэтапный процесс определения существенности
33 В рамках одного из возможных подходов для оценки существенности при подготовке финансовой отчетности были выделены следующие этапы:
(a) Этап 1 - идентификация. Идентификация информации, которая потенциально может быть существенной.
(b) Этап 2 - оценка. Оценка того, является ли информация, идентифицированная на Этапе 1, действительно существенной.
(c) Этап 3 - структурирование информации. Структурирование информации в проекте финансовой отчетности таким образом, чтобы обеспечить четкое и краткое представление информации основным пользователям.
(d) Этап 4 - анализ. Анализ проекта финансовой отчетности чтобы определить, была ли идентифицирована вся существенная информация и рассматривалась ли существенность в широком контексте и в совокупности на основе полного комплекта финансовой отчетности.
34 При подготовке своей финансовой отчетности организация может полагаться на оценку существенности, проведенную в предыдущих периодах, при условии, что она повторно анализирует данную оценку с учетом всех изменений в обстоятельствах и всей новой или обновленной информации.
Схема. Четырехэтапный процесс определения существенности
Рисунок (не приводится)
Этап 1 - идентификация
35 Организация идентифицирует информацию о своих операциях, прочих событиях и условиях, понимание которой может быть необходимо основным пользователям для принятия ими решений о предоставлении данной организации ресурсов.
36 При идентификации такой информации в качестве отправной точки организация рассматривает требования МСФО, применимые к ее операциям, прочим событиям и условиям. Это является отправной точкой, поскольку при разработке какого-либо стандарта Совет определяет информацию, которая, как он ожидает, будет удовлетворять потребности широкого круга основных пользователей финансовой отчетности самых разных организаций в ряде различных обстоятельств <19>.
--------------------------------
<19> См. пункт 1.8 Концептуальных основ.
37 При разработке какого-либо стандарта Совет также учитывает соотношение выгод от предоставления информации и затрат, необходимых для выполнения требований этого стандарта. Однако затраты, связанные с применением требований стандартов, не являются фактором, который организация должна рассматривать при формировании суждений о существенности. Иными словами, организации не следует принимать во внимание затраты, связанные с выполнением требований МСФО, кроме случаев, когда это напрямую разрешается стандартами.
38 Организация также рассматривает общие информационные потребности основных пользователей (как описано в пунктах 21 - 23), чтобы идентифицировать информацию (в дополнение к информации, указанной в МСФО), необходимую для того, чтобы основные пользователи могли понять влияние операций, прочих событий и условий организации на ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки (см. пункт 10). Существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и прочим кредиторам необходима информация о ресурсах организации (активах), правах требования к этой организации (обязательствах и собственном капитале) и об изменениях в этих ресурсах и правах требования (доходах и расходах), а также информация, которая поможет им оценить, насколько эффективно и рационально руководство и орган стратегического управления организации выполнили свои обязанности по использованию ресурсов этой организации <20>.
--------------------------------
<20> См. пункт 1.4 Концептуальных основ.
39 Результатом Этапа 1 является набор потенциально существенной информации.
Этап 2 - оценка
40 Организация оценивает, является ли потенциально существенная информация, идентифицированная на Этапе 1, действительно существенной. При осуществлении такой оценки организация должна проанализировать, можно ли обоснованно ожидать, что эта информация повлияет на решения основных пользователей о предоставлении организации ресурсов, принимаемые ими на основе финансовой отчетности. Организация осуществляет такую оценку в контексте финансовой отчетности в целом.
41 Организация может прийти к выводу, что тот или иной элемент информации является существенным, по различным причинам. Такие причины могут включать характер или размер статьи или сочетание того и другого, оцениваемые в контексте конкретных обстоятельств организации <21>. Таким образом, формирование суждений о существенности предусматривает анализ как количественных, так и качественных факторов. Было бы неуместно, чтобы организация полагалась исключительно на числовые показатели или применяла универсальные количественные пороговые значения для определения существенности (см. пункты 53 - 55).
--------------------------------
<21> См. пункт 7 МСФО (IAS) 1.
42 В следующих пунктах описаны некоторые общепринятые "факторы существенности", основываясь на которых организация должна определить, является ли информация существенной. Данные факторы разделены на следующие категории:
(a) количественные; и
(b) качественные - специфичные для организации или внешние.
43 Результатом Этапа 2 является предварительный набор существенной информации. Для целей представления и раскрытия информации данный результат предполагает принятие решений о том, какую информацию организация должна раскрыть в своей финансовой отчетности и насколько подробной должна быть эта информация <22> (включая определение соответствующих уровней агрегирования, которые организация использует в финансовой отчетности). Для целей признания и оценки результат Этапа 2 предполагает идентификацию информации, в отношении которой можно обоснованно ожидать, что ее непризнание или иное искажение повлияет на решения основных пользователей.
--------------------------------
<22> См. пункт 29 МСФО (IAS) 1.
Количественные факторы
44 Организация обычно оценивает существенность информации с точки зрения количественных факторов путем определения степени влияния операции, иного события или условий на показатели финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков организации. Организация осуществляет такую оценку, учитывая влияние не только величин тех статей, которые она признает в основных финансовых отчетах, но также и тех, которые не были признаны, но которые в конечном итоге могут повлиять на общее восприятие основными пользователями финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков организации (например, условных обязательств или условных активов). Организации необходимо оценить, является ли влияние настолько значительным, что можно обоснованно ожидать, что информация об операции, прочем событии или условиях повлияет на решения основных пользователей о предоставлении данной организации ресурсов.
45 Определение показателей, с использованием которых организация будет проводить такую количественную оценку, требует применения суждения. Это суждение зависит от того, какие показатели представляют больший интерес для основных пользователей финансовой отчетности организации. К таким показателям, например, относятся выручка и прибыльность организации, а также коэффициенты, характеризующие финансовое положение организации, и показатели движения денежных средств.
Качественные факторы
46 Для целей настоящих Практических рекомендаций качественными факторами являются характеристики операций, прочих событий или условий организации или среды, которые, при их наличии, повышают вероятность того, что информация повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности организации. Само по себе наличие качественного фактора не обязательно приведет к выводу о существенности информации, но, вполне вероятно, повысит интерес основных пользователей к этой информации.
47 При формировании суждений о существенности организация рассматривает как специфичные для организации, так и внешние качественные факторы. Эти факторы описаны по отдельности в следующих пунктах. Однако на практике организации, возможно, потребуется рассматривать их в совокупности.
48 Качественный фактор, специфичный для организации, представляет собой характеристику операции, иного события или условий данной организации. Примеры таких факторов включают, среди прочего, следующее:
(a) участие связанной стороны организации;
(b) необычные или нестандартные характеристики операции, иного события или условия; или
(c) неожиданное отклонение от тенденций или неожиданные их изменения. В некоторых обстоятельствах организация может рассматривать несущественную в количественном выражении сумму как существенную вследствие ее неожиданного отклонения по сравнению с суммой за предшествующий период, представленной в ее финансовой отчетности.
49 Уместность информации для основных пользователей финансовой отчетности организации также может зависеть от среды, в которой организация осуществляет свою деятельность. Внешний качественный фактор представляет собой характеристику среды, в которой осуществляются операции организации, возникают прочие события или условия, относящиеся к организации, которые, если присутствуют, повышают вероятность того, что информация повлияет на решения основных пользователей. К характеристикам среды, в которой организация осуществляет свою деятельность и которые могут являться внешними качественными факторами, относятся, помимо прочего, географическое положение организации, отрасль экономики или состояние экономики той страны или стран, в которых организация осуществляет свою деятельность.
50 Вследствие характера внешних качественных факторов организации, осуществляющие деятельность в одной и той же среде, могут иметь несколько общих внешних качественных факторов. Кроме того, внешние качественные факторы могут оставаться постоянными в течение некоторого времени либо могут изменяться.
51 В некоторых обстоятельствах, если организация не подвержена риску, которому подвержены другие организации в той же отрасли, можно обоснованно ожидать, что данный факт повлияет на решения основных пользователей; иными словами, информация об отсутствии подверженности этому конкретному риску может быть существенной информацией.
Взаимодействие качественных и количественных факторов
52 Организация может определить тот или иной элемент информации как существенный на основании одного или нескольких факторов существенности. Как правило, чем больше факторов можно применить к определенному элементу информации или чем большее значение имеют эти факторы, тем выше вероятность, что данная информация является существенной.
53 Хотя иерархии факторов существенности не существует, эффективным подходом к оценке существенности может быть подход, при котором информация сначала оценивается с учетом количественных факторов. Если организация определяет тот или иной элемент информации как существенный, исходя исключительно из размера влияния, оказываемого операцией, иным событием или условиями, то нет необходимости осуществлять дальнейшую оценку данного элемента информации с учетом других факторов существенности. В этих обстоятельствах полезным инструментом для оценки уровня существенности может являться количественное пороговое значение, то есть определенный уровень, процент или величина одного из показателей, используемых при определении размера такого влияния. Однако исключительно количественной оценки не всегда достаточно, чтобы сделать вывод о том, что тот или иной элемент информации не является существенным. Организация должна также оценивать наличие качественных факторов.
54 Наличие качественных факторов снижает пороговые значения, используемые при количественной оценке. Чем значительнее качественные факторы, тем ниже будут количественные пороговые значения. Однако в некоторых случаях организация может решить, что, несмотря на наличие качественных факторов, тот или иной элемент информации не является существенным, поскольку влияние этой информации на финансовую отчетность настолько незначительно, что нельзя обоснованно ожидать, что она повлияет на решения основных пользователей.
55 В некоторых других обстоятельствах можно обоснованно ожидать, что тот или иной элемент информации повлияет на решения основных пользователей независимо от его размера (в таких случаях количественное пороговое значение может даже снизиться до нуля). Такая ситуация может возникать, когда информация об операции, прочем событии или условии подвергается тщательному анализу основными пользователями финансовой отчетности организации. Кроме того, количественная оценка не всегда является возможной, а нечисловую информацию можно оценить только при рассмотрении качественных факторов.
Пример I. Информация об операции со связанной стороной, которая была оценена как существенная
Исходная информация
Организация определила показатели прибыльности в качестве информации, представляющей большой интерес для основных пользователей своей финансовой отчетности. В текущем отчетном периоде организация заключила договор с компанией ABC сроком на пять лет. Компания ABC будет предоставлять организации услуги по техническому обслуживанию офисов организации в обмен на выплату ежегодного вознаграждения. Компания ABC находится под контролем одного из членов ключевого управленческого персонала организации. Таким образом, компания ABC является для этой организации связанной стороной.
Применение
Согласно МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", по каждой операции со связанными сторонами, проведенной в течение периода, организация должна раскрывать характер отношений со связанными сторонами, а также информацию об операциях и остатках по ним, включая договорные обязательства по будущим операциям, необходимую пользователям для понимания возможного влияния таких отношений на ее финансовую отчетность.
При подготовке финансовой отчетности организация оценила, является ли информация об операции с компанией ABC существенной.
Вначале организация рассмотрела количественные факторы и оценила влияние, оказываемое операцией со связанной стороной, относительно показателей прибыльности организации. Сделав исходя исключительно из количественной оценки первоначальный вывод о том, что влияние операции со связанной стороной не является существенным, организация далее оценивает наличие качественных факторов.
Как отметил Совет при разработке МСФО (IAS) 24, связанные стороны могут осуществлять операции, которые несвязанные стороны не стали бы осуществлять, и цены этих операций могут отличаться от цен операций между несвязанными сторонами.
Организация определила как характеристику, наличие которой повышает вероятность того, что информация о данной операции повлияет на решения основных пользователей, тот факт, что договор на техническое обслуживание был заключен со связанной стороной.
Организация провела дополнительную оценку данной операции с точки зрения количественных факторов, чтобы определить, можно ли обоснованно ожидать, что информация о данной операции повлияет на решения основных пользователей, с учетом того факта, что операция проводилась со связанной стороной (то есть наличие качественного фактора снижает количественное пороговое значение). Учитывая тот факт, что операция проводилась со связанной стороной, организация пришла к выводу, что влияние этого фактора является достаточно большим, чтобы обоснованно ожидать, что эта информация повлияет на решения основных пользователей. Следовательно, организация оценила информацию об операции с компанией ABC как существенную и раскрыла данную информацию в своей финансовой отчетности.
Пример J. Информация об операции со связанной стороной, которая была оценена как несущественная
Исходная информация
Организация определила показатели прибыльности в качестве информации, представляющей большой интерес для основных пользователей своей финансовой отчетности. Организации принадлежит большой парк транспортных средств. В текущем отчетном периоде организация продала компании DEF транспортное средство, стоимость которого была практически полностью самортизирована. Организация передала данное транспортное средство в обмен на возмещение, общая сумма которого соответствует рыночной стоимости и балансовой стоимости этого транспортного средства. Компания DEF находится под контролем одного из членов ключевого управленческого персонала организации. Таким образом, компания DEF является связанной стороной организации.
Применение
При подготовке финансовой отчетности организация оценила, является ли информация об операции с компанией DEF существенной.
Аналогично примеру I организация сначала рассмотрела количественные факторы и оценила влияние операции со связанной стороной относительно показателей прибыльности организации. Сделав исходя исключительно из количественной оценки первоначальный вывод о том, что влияние операции со связанной стороной не является существенным, организация далее оценивает наличие качественных факторов.
Организация передала транспортное средство в обмен на возмещение, общая сумма которого соответствует рыночной стоимости и балансовой стоимости этого транспортного средства. Однако организация определила как характеристику, наличие которой повышает вероятность того, что информация о данной операции повлияет на решения основных пользователей, тот факт, что транспортное средство было продано связанной стороне.
Затем организация провела дополнительную оценку данной операции с точки зрения количественных факторов, но пришла к выводу, что ее влияние настолько незначительно, что нельзя обоснованно ожидать, что информация о данной операции повлияет на решения основных пользователей, даже с учетом того факта, что операция проводилась со связанной стороной. В результате информация об операции с компанией DEF была оценена как несущественная и не была раскрыта в финансовой отчетности организации.
Пример K. Влияние внешних качественных факторов на суждения о существенности
Исходная информация
У Международного банка имеется в наличии небольшое количество долговых инструментов, выпущенных в стране, национальная экономика которой в настоящее время испытывает серьезные финансовые трудности. Другие международные банки, осуществляющие деятельность в том же секторе, что и данный банк, имеют в наличии значительное количество долговых инструментов, выпущенных в этой стране, и, следовательно, в значительной степени подвержены рискам, обусловленным финансовыми трудностями этой страны.
Применение
Пункт 31 МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" требует, чтобы организация раскрывала информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и размер связанных с финансовыми инструментами рисков, которым подвергается организация по состоянию на дату окончания отчетного периода.
При подготовке финансовой отчетности банк проанализировал, является ли существенной информацией тот факт, что у него имеется лишь небольшое количество долговых инструментов, выпущенных в этой стране.
При проведении данного анализа банк учитывал подверженность риску в результате владения конкретно этим долговым инструментом других международных банков, осуществляющих деятельность в том же секторе (внешний качественный фактор).
В этих обстоятельствах тот факт, что у банка имеется лишь небольшое количество (или вовсе не имеется) долговых инструментов, выпущенных в данной стране, в то время как другие международные банки, осуществляющие деятельность в том же секторе, имеют значительное количество таких инструментов, предоставляет основным пользователям полезную информацию о том, насколько эффективно руководство обеспечивает защиту ресурсов банка от неблагоприятных последствий экономических условий в этой стране.
Банк определил, что информация об отсутствии подверженности риску в результате владения данным конкретным долговым инструментом является существенной, и раскрыл эту информацию в своей финансовой отчетности.
Этап 3 - структурирование информации
56 Классификация, систематизация и четкое и краткое представление информации делают ее понятной <23>. Организация применяет суждение при определении того, как представлять информацию четко и кратко. Например, организация с большей долей вероятности будет представлять существенную информацию, идентифицированную на Этапе 2, четко и кратко, структурировав ее таким образом, чтобы:
--------------------------------
<23> См. пункт 2.34 Концептуальных основ.
(a) акцентировать внимание на существенных фактах;
(b) отразить информацию с учетом своих собственных обстоятельств;
(c) описать операции, прочие события и условия организации наиболее простым и понятным способом, не пропуская существенную информацию и не увеличивая объем финансовой отчетности без необходимости;
(d) продемонстрировать связь между различными элементами информации;
(e) представить информацию в той форме, которая является подходящей для этого вида информации, например в табличной или описательной форме;
(f) представить информацию таким образом, чтобы в максимально возможной степени обеспечить ее сопоставимость с данными других организаций и других отчетных периодов;
(g) избежать повторения информации или минимизировать его в различных частях финансовой отчетности; и
(h) обеспечить такой порядок представления информации, чтобы существенная информация не маскировалась несущественной информацией.
57 Финансовая отчетность является менее понятной основным пользователям, если информация не структурирована должным образом. Аналогично, финансовая отчетность является менее понятной, если организация агрегирует существенные статьи, отличающиеся по характеру или функциям, или если существенная информация маскируется <24>, например, вследствие чрезмерного количества несущественных данных.
--------------------------------
<24> См. пункт 30A МСФО (IAS) 1.
58 Кроме того, организация учитывает различающиеся функции основных финансовых отчетов и примечаний к ним при определении того, следует ли представлять какую-либо информацию отдельно непосредственно в основных финансовых отчетах, объединять ее с другой информацией или раскрывать эту информацию в примечаниях.
59 Результатом Этапа 3 является проект финансовой отчетности.
Этап 4 - анализ
60 Организация должна оценить, является ли информация (как в отдельности, так и в сочетании с другой информацией) существенной в контексте своей финансовой отчетности, рассматриваемой в целом <25>. Даже если информация считается несущественной в отдельности, она может быть существенной при рассмотрении в сочетании с другой информацией в рамках полного комплекта финансовой отчетности.
--------------------------------
<25> См. пункт 7 МСФО (IAS) 1.
61 При анализе проекта своей финансовой отчетности организация опирается на свои знания и опыт в отношении операций, прочих событий и условий, чтобы определить, вся ли существенная информация была представлена в финансовой отчетности и была ли она представлена с надлежащей степенью значимости.
62 Этот анализ дает организации возможность рассмотреть представленную информацию "со стороны", в более широком контексте и в совокупности. Это позволяет организации проанализировать общую картину своего финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков. При проведении данного анализа организация также рассматривает следующее вопросы:
(a) были ли идентифицированы все уместные взаимосвязи между различными элементами информации. Обнаружение новых взаимосвязей между элементами информации может привести к тому, что эта информация впервые будет идентифицирована как существенная;
(b) можно ли обоснованно ожидать, что элементы информации, которые являются несущественными по отдельности, при их рассмотрении в совокупности, тем не менее, повлияют на решения основных пользователей;
(c) передается ли информация в финансовой отчетности эффективно и понятно и организована ли она таким образом, чтобы избежать маскировки существенной информации;
(d) обеспечивает ли финансовая отчетность достоверное представление финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков организации <26>.
--------------------------------
<26> См. пункт 15 МСФО (IAS) 1.
63 В результате данного анализа:
(a) в финансовую отчетность может быть включена дополнительная информация;
(b) информация, которая уже была идентифицирована как существенная, может быть дезагрегирована в большей степени;
(c) информация, которая уже была идентифицирована как несущественная, может быть изъята из финансовой отчетности во избежание маскировки существенной информации; или
(d) может измениться структура представления информации в финансовой отчетности.
64 В результате анализа, проводимого на Этапе 4, организация также может поставить под сомнение результаты оценки, осуществленной на Этапе 2, и принять решение провести повторную оценку. В результате такой повторной оценки на Этапе 2 организация может прийти к выводу, что информация, ранее идентифицированная как существенная, на самом деле является несущественной, и исключить ее из финансовой отчетности.
65 Результатом Этапа 4 является редакция финансовой отчетности в ее окончательном виде.
Отдельные вопросы
Информация за предшествующий период
66 Организация применяет суждение о существенности в отношении полного комплекта финансовой отчетности, включая информацию за предшествующий период <27>, представленную в финансовой отчетности.
--------------------------------
<27> В тексте Практических рекомендаций "предшествующий период" следует рассматривать как "предшествующие периоды", если финансовая отчетность включает суммы и раскрываемую информацию более чем за один период.
67 МСФО требуют, чтобы организация представляла информацию за предшествующий период по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности за текущий период <28>. Кроме того, МСФО требуют, чтобы организация представляла информацию за предшествующий период в отношении информации описательного и поясняющего характера, если она уместна для понимания финансовой отчетности за текущий период <29>. Наконец, МСФО требуют, чтобы организация представляла как минимум два отчета о финансовом положении, два отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, два отчета о прибыли или убытке (если они представляются отдельно), два отчета о движении денежных средств и два отчета об изменениях в собственном капитале, а также относящиеся к ним примечания <30>. Данные требования отражают минимально необходимую сравнительную информацию, установленную стандартами <31>.
--------------------------------
<28> За исключением случаев, когда МСФО допускают или требуют иного. См. пункт 38 МСФО (IAS) 1.
<29> См. пункт 38 МСФО (IAS) 1.
<30> См. пункт 38A МСФО (IAS) 1.
<31> Пункт 10(f) МСФО (IAS) 1 также требует, чтобы организация представляла отчет о финансовом положении на начало предшествующего периода, если организация применяет какое-либо положение учетной политики ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности или если она реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности в соответствии с пунктами 40A - 40D МСФО (IAS) 1.
68 В результате оценки того, является ли информация за предшествующий период существенной для финансовой отчетности за текущий период, организация может:
(a) представить больше информации за предшествующий период, чем было представлено в финансовой отчетности за предшествующий период (см. пункт 70); или
(b) представить меньше информации за предшествующий период, чем было представлено в финансовой отчетности за предшествующий период (см. пункт 71).
69 Организация также должна учитывать все национальное законодательство и регулирование, применяемое в отношении информации за предшествующий период, которая должна быть представлена в финансовой отчетности, при принятии решения о том, какую информацию за предшествующий период включать в финансовую отчетность за текущий период. Такие требования национального законодательства и регулирования могут предписывать, чтобы организация представляла в финансовой отчетности информацию за предшествующий период в дополнение к минимально необходимой сравнительной информации, требуемой стандартами. МСФО допускают включение такой дополнительной информации, но требуют, чтобы она была подготовлена в соответствии со стандартами <32> и не маскировала существенную информацию <33>. Однако организация, которая намеревается заявить о соответствии МСФО, не может представить меньше информации, чем требуется стандартами, даже если национальное законодательство и регулирование разрешают это.
--------------------------------
<32> См. пункт 38C МСФО (IAS) 1.
<33> См. пункт 30A МСФО (IAS) 1 и пункт BC30F Основы для выводов к МСФО (IAS) 1.
Информация за предшествующий период, не представленная ранее
70 Организация должна предоставлять информацию за предшествующий период, необходимую для понимания финансовой отчетности за текущий период <34>, независимо от того, была ли эта информация представлена в финансовой отчетности за предшествующий период (то есть данное требование не зависит от того, была ли информация за предшествующий период представлена в финансовой отчетности за предшествующий период). Следовательно, включение информации за предшествующий период, которая ранее не представлялась, будет обязательным, если это необходимо для понимания основными пользователями финансовой отчетности за текущий период.
--------------------------------
<34> См. пункт 38 МСФО (IAS) 1.
Пример L. Информация за предшествующий период, не представленная ранее
Исходная информация
В предыдущем периоде у организации имелась небольшая сумма непогашенной задолженности. В предыдущем периоде информация о данной задолженности была корректно оценена как несущественная, следовательно, организация не представляла анализ сроков погашения, отражающий оставшиеся до погашения договорные сроки, или прочую информацию, которая в противном случае требовалась бы, согласно пункту 39(a) МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации".
В текущем периоде организация выпустила большой объем долговых инструментов. Организация пришла к выводу, что информация о сроках погашения этих долговых инструментов является существенной, и раскрыла эту информацию в табличной форме в финансовой отчетности за текущий период.
Применение
Организация может прийти к выводу, что включение в финансовую отчетность информации о сроках погашения долговых инструментов в предыдущих периодах будет необходимым для понимания основными пользователями финансовой отчетности за текущий период. В этих обстоятельствах может оказаться достаточным представление информации описательного характера о сроках погашения долговых инструментов в предыдущих периодах.
Представление обобщенной информации за предшествующий период
71 За исключением случаев, когда требуется соблюдение национального законодательства и регулирования, касающихся подготовки финансовой отчетности или ее аудита, организация не обязана автоматически воспроизводить в финансовой отчетности за текущий период всю информацию, представленную в финансовой отчетности за предшествующий период. Вместо этого организация может представить информацию за предшествующий период в обобщенном виде, оставив только информацию, необходимую для понимания основными пользователями финансовой отчетности за текущий период.
Пример M. Представление обобщенной информации за предшествующий период
Исходная информация
В финансовой отчетности за предыдущий период организация раскрыла информацию о юридическом споре, вследствие которого в указанном периоде было признано оценочное обязательство. В соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" в финансовой отчетности за предшествующий период организация предоставила подробное описание источников неопределенности в отношении величины и сроков возможных денежных оттоков, связанных с данным спором, а также раскрыла информацию об основных допущениях в отношении будущих событий.
В текущем периоде большая часть неопределенностей была разрешена, и, несмотря на то, что обязательство не было погашено, сумма, уже признанная организацией в финансовой отчетности, была подтверждена решением суда.
Организация проанализировала соответствующие требования национального законодательства и регулирования и другие требования к представлению финансовых отчетов и пришла к выводу, что в них отсутствуют какие-либо обязательные указания относительно включения информации за предшествующий период в финансовую отчетность за текущий период.
Применение
В этих обстоятельствах в соответствии с требованиями МСФО организация может не быть обязана повторно представлять в финансовой отчетности за текущий период всю информацию о юридическом споре, которая была представлена в финансовой отчетности за предшествующий период. Поскольку большая часть неопределенностей была разрешена, пользователи финансовой отчетности за текущий период могут больше не нуждаться в подробной информации об этих неопределенностях. Вместо этого информация об этих неопределенностях может быть изложена кратко и обновлена для отражения событий и обстоятельств текущего периода и разрешения неопределенностей, ранее представленных в финансовой отчетности.
Ошибки
72 Ошибки - пропуски и/или искажения информации в финансовой отчетности организации, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая является доступной или получение которой можно было бы обоснованно ожидать <35>. Ошибки являются существенными, если можно обоснованно ожидать, что они по отдельности или в совокупности повлияют на решения, принимаемые основными пользователями на основе такой финансовой отчетности. Ошибки могут повлиять на информацию описательного характера, раскрываемую в примечаниях, а также на суммы, отраженные в основных финансовых отчетах или в примечаниях к ним.
--------------------------------
<35> См. пункт 5 МСФО (IAS) 8 (определение ошибки предыдущих периодов).
73 Чтобы обеспечить соответствие МСФО, организация должна исправить все существенные ошибки, а также все несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации <36>. Организация должна применять МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", который содержит руководство в отношении исправления ошибок.
--------------------------------
<36> См. пункт 41 МСФО (IAS) 8.
74 Чтобы обеспечить соответствие МСФО, нет необходимости исправлять несущественные ошибки, если они не были совершены умышленно с целью достижения определенного представления информации. Однако исправление всех ошибок (включая несущественные) при подготовке финансовой отчетности снижает риск того, что несущественные ошибки будут накапливаться в течение нескольких отчетных периодов и станут существенными.
75 Организация оценивает, является ли ошибка существенной, применяя те же соображения, что и приведенные при описании процесса определения существенности. Формирование суждений о существенности ошибок предусматривает анализ как количественных, так и качественных факторов. Организация идентифицирует информацию, в отношении которой можно обоснованно ожидать, что ее искажение или пропуск повлияет на решения основных пользователей (согласно описанию Этапа 1 и Этапа 2 процесса определения существенности). Организация также анализирует, являются ли выявленные ошибки существенными в совокупности (согласно описанию Этапа 4 процесса определения существенности).
76 Если ошибка, взятая в отдельности, не считается существенной, она может быть существенной при рассмотрении в совокупности с другой информацией. Однако, как правило, если ошибка, взятая в отдельности, оценивается как существенная для финансовой отчетности организации, то наличие прочих ошибок, которые оказывают противоположное влияние на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации, не делает эту ошибку несущественной и не отменяет необходимость исправления этой ошибки.
Пример N. Оценка ошибок по отдельности и в совокупности
Исходная информация
Организация определила показатели прибыльности в качестве информации, представляющей большой интерес для основных пользователей ее финансовой отчетности. В текущем отчетном периоде организация признала следующее:
(a) начисление расхода в размере 100 д. е. <(a)>, который не должен был быть признан. Данное начисление было отражено по статье "Себестоимость услуг";
--------------------------------
<(a)> В данном примере все суммы выражены в "денежных единицах" (д. е.).
(b) восстановление оценочного обязательства в размере 80 д. е., признанного в предыдущем периоде, которое не должно было быть восстановлено. Данная сумма была отражена по статье "Прочие операционные доходы/(расходы)".
Применение
При оценке того, являются ли данные ошибки существенными для ее финансовой отчетности, организация не выявила наличия каких-либо качественных факторов, и, следовательно, суждение относительно существенности было основано исключительно на количественных факторах. Организация пришла к выводу, что обе ошибки, взятые по отдельности, являются существенными вследствие их влияния на прибыль организации.
В этих обстоятельствах было бы недопустимо рассматривать количественный эффект ошибок на нетто-основе, то есть как завышение расходов на 20 д. е., делая тем самым вывод, что нет необходимости исправлять выявленные ошибки. Если ошибка, взятая в отдельности, оценивается как существенная для финансовой отчетности организации, то наличие прочих ошибок, которые оказывают противоположное влияние на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации, не отменяет необходимости исправления этой ошибки и не делает эту ошибку несущественной.
Кумулятивные ошибки
77 На протяжении нескольких отчетных периодов у организации могут накапливаться ошибки, которые являлись несущественными как в каждом отдельном предыдущем периоде, так и в совокупности во всех предшествующих периодах. Неисправленные ошибки, накопленные на протяжении более чем одного периода, иногда называют "кумулятивные ошибки".
78 Суждения о существенности ошибок, накопленных в финансовой отчетности за предыдущие периоды, которые организация сформировала по состоянию на момент одобрения данной финансовой отчетности к выпуску, не должны повторно анализироваться в последующих периодах, кроме случаев, когда организация не использовала или неверно использовала информацию,
(a) которая была доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску; и
(b) в отношении которой можно было обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке данной финансовой отчетности <37>.
--------------------------------
<37> См. пункт 5 МСФО (IAS) 8.
79 Чтобы оценить, стал ли эффект кумулятивных ошибок существенным для финансовой отчетности за текущий период, организация анализирует применительно к текущему периоду:
(a) изменились ли обстоятельства организации, что обусловило другую оценку существенности в текущем периоде; или
(b) произошло ли дальнейшее накопление кумулятивной ошибки за счет ошибки текущего периода.
80 Организация должна исправить кумулятивные ошибки, если они стали существенными для финансовой отчетности за текущий период.
Пример O. Оценка кумулятивных ошибок в текущем периоде
Исходная информация
Три года назад организация приобрела оборудование. Срок полезного использования данного оборудования составляет 50 лет, а ликвидационная стоимость составляет 20 процентов от его первоначальной стоимости. Организация начала использовать оборудование три года назад, но не признавала амортизацию в отношении него (кумулятивная ошибка). В каждом предыдущем периоде организация оценивала ошибку, связанную с отсутствием амортизации, как несущественную - по отдельности и в совокупности - для финансовой отчетности за такой период. При этом отсутствуют свидетельства того, что суждения о существенности в предыдущих периодах были неверными.
В текущем периоде организация начала амортизацию оборудования.
В этом же периоде прибыль организации значительно снизилась (обстоятельство того типа, которое упомянуто в пункте 79(a) Практических рекомендаций).
Применение
В процессе формирования суждений о существенности при подготовке финансовой отчетности за текущий период организация пришла к выводу, что кумулятивная ошибка является существенной для финансовой отчетности за текущий период.
В данном примере организация не обязана повторно анализировать оценку существенности, сформированную в предыдущих периодах. Однако в связи с тем, что в текущем периоде кумулятивная ошибка стала существенной для финансовой отчетности за текущий период, организация должна применить требования МСФО (IAS) 8 с целью ее исправления.
Информация о ковенантах
81 Организация оценивает существенность информации о наличии и условиях ограничения по договору займа (ковенанта) или о нарушении ковенанта, чтобы решить, представлять ли информацию о ковенанте в финансовой отчетности. Данная оценка осуществляется таким же образом, как в отношении другой информации, то есть путем определения того, можно ли обоснованно ожидать, что такая информация повлияет на решения основных пользователей, принимаемые ими на основе финансовой отчетности организации (см. пункт 33 "Четырехэтапный процесс определения существенности").
82 В частности, в случае наличия ковенанта организация рассматривает оба следующих фактора:
(a) последствия нарушения ковенанта, то есть влияние, которое нарушение ковенанта окажет на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации. Если эти последствия окажут такое влияние на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации, что можно обоснованно ожидать, что это повлияет на решения основных пользователей, то информация о наличии ковенанта и его условиях, вероятнее всего, будет существенной. Наоборот, если последствия нарушения ковенанта не окажут такого влияния на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации, то раскрытие информации об этом ковенанте может не потребоваться;
(b) вероятность нарушения ковенанта. Чем выше вероятность нарушения ковенанта, тем выше вероятность того, что информация о наличии и условиях этого ковенанта будет существенной.
83 При оценке того, является ли информация о ковенанте существенной, факторы, указанные в пунктах 82(a) - 82(b), рассматриваются в совокупности. Информация о ковенанте, последствия нарушения которого окажут такое влияние на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации, что можно обоснованно ожидать, что это повлияет на решения основных пользователей, но в отношении нарушения которого имеется лишь незначительная вероятность, не является существенной.
Пример P. Оценка существенности информации о ковенантах
Исходная информация
На протяжении последних пяти лет организация быстро развивалась и недавно столкнулась с проблемой нехватки ликвидных средств. В текущем году организации был предоставлен долгосрочный кредит. Кредитный договор содержит условие, согласно которому организация должна поддерживать соотношение заемного капитала к собственному капиталу ниже оговоренного порогового значения, которое должно оцениваться на каждую отчетную дату (ковенант). Согласно кредитному договору соотношение заемного капитала к собственному капиталу рассчитывается на основе данных, представленных в финансовой отчетности организации, подготовленной в соответствии с МСФО. Если организация нарушит этот ковенант, вся сумма кредита становится подлежащей выплате по требованию. Раскрытие информации об условиях ковенанта в финансовой отчетности организации не требуется национальным законодательством и регулированием.
Применение
Пункт 31 МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" требует, чтобы организация раскрывала информацию, позволяющую пользователям ее финансовой отчетности оценить характер и размер связанных с финансовыми инструментами рисков, которым подвергается организация по состоянию на дату окончания отчетного периода.
При подготовке своей финансовой отчетности организация оценивает, является ли информация о наличии ковенанта и его условиях существенной, рассматривая как последствия, так и вероятность нарушения ковенанта.
В этих обстоятельствах организация пришла к выводу, что ввиду недавних проблем с ликвидностью любое требование досрочного погашения долгосрочного кредита (последствие нарушения ковенанта) окажет такое влияние на финансовое положение и денежные потоки организации, что можно обоснованно ожидать, что это повлияет на решения основных пользователей.
Организация также рассмотрела вероятность нарушения ковенанта.
Сценарий 1 - заимодавец определил пороговое значение для ковенанта на основе трехлетнего бизнес-плана, подготовленного организацией, допуская отклонение от прогнозных показателей на 10 процентов
В данном сценарии, несмотря на то, что в прошлом организация выполняла свои бизнес-планы, она оценила, что вероятность нарушения ковенанта выше, чем незначительная. Следовательно, информация о наличии ковенанта и его условиях была оценена как существенная и была раскрыта в финансовой отчетности организации.
Сценарий 2 - заимодавец определил пороговое значение для ковенанта на основе трехлетнего бизнес-плана, подготовленного организацией, допуская отклонение от прогнозных показателей на 200 процентов
В данном сценарии организация оценила вероятность нарушения ковенанта как незначительную, основываясь на данных прошлых периодов о выполнении бизнес-планов и размере допустимого отклонения, включенного в пороговое значение для ковенанта. Таким образом, несмотря на то, что последствия нарушения ковенанта окажут такое влияние на финансовое положение и денежные потоки организации, что можно обоснованно ожидать, что это повлияет на решения основных пользователей, организация пришла к выводу, что информация о наличии ковенанта и его условиях является несущественной.
Суждения о существенности применительно к промежуточной финансовой отчетности
84 Организация формирует суждения о существенности при подготовке как годовой финансовой отчетности, так и промежуточных финансовых отчетов, которые составляются в соответствии с МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность". В любом случае организация может применять процесс определения существенности, описанный в пунктах 29 - 65. При подготовке промежуточного финансового отчета организация рассматривает те же факторы существенности, что и при подготовке годовой финансовой отчетности. Однако организация учитывает тот факт, что охватываемый период и цель промежуточного финансового отчета отличаются от периода и цели годовой финансовой отчетности.
85 При формировании суждений о существенности применительно к промежуточному финансовому отчету организация фокусируется на периоде, который охватывает этот отчет. Иными словами, организация:
(a) оценивает, является ли информация в промежуточном финансовом отчете существенной относительно финансовых данных за этот промежуточный период, а не за годовой период <38>;
--------------------------------
<38> См. пункты 23 и 25 МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность".
(b) применяет факторы существенности на основе данных за текущий промежуточный период, а также данных с начала текущего финансового года до отчетной даты в случаях, когда представляется несколько промежуточных периодов (например, в случае ежеквартальной отчетности) <39>;
--------------------------------
<39> Пункт 20 МСФО (IAS) 34 требует, чтобы организация включала в промежуточный финансовый отчет отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за текущий промежуточный период и за период с начала текущего финансового года до отчетной даты.
(c) может рассмотреть вопрос представления в промежуточном финансовом отчете информации, которая, как ожидается, будет существенной для годовой финансовой отчетности. Однако нет необходимости представлять в промежуточном финансовом отчете информацию, которая, как ожидается, будет существенной для годовой финансовой отчетности, если она не является существенной для промежуточного финансового отчета.
Пример Q. Информация, которая, как ожидается, будет существенной для годовой финансовой отчетности
Исходная информация
Организация осуществляет продажи в основном стандартной продукции физическим лицам на внутреннем рынке. В первой половине отчетного периода 98 процентов выручки организации было получено от продажи продукции X. Оставшаяся часть выручки в основном получена от тестовых продаж новой продуктовой линейки - продукции Y, выпуск которой организация планировала начать в третьем квартале текущего года. Организация ожидает, что к концу годового отчетного периода выручка от продажи продукции Y значительно увеличится, в результате чего выручка организации от продажи продукции Y за весь годовой период составит примерно 20 процентов.
Применение
Согласно пункту 114 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", организация должна детализировать информацию о выручке, признанной по договорам с покупателями, по категориям, отражающим то, каким образом экономические факторы влияют на характер, величину, сроки и неопределенность возникновения выручки и денежных потоков.
Организация не выявила наличия каких-либо качественных факторов, которые обусловили бы существенность выручки от продаж продукции Y для промежуточного периода.
В этих обстоятельствах организация пришла к выводу, что детализированная информация о выручке в разрезе продуктовых линеек не является существенной для промежуточного финансового отчета, и не раскрыла эту информацию. При подготовке промежуточного финансового отчета организация не обязана представлять детализированную информацию о выручке в разрезе продуктовых линеек, даже если ожидается, что в последующей годовой финансовой отчетности потребуется более высокая степень детализации. Иными словами, даже если организация ожидает, что информация о выручке в разрезе продуктовых линеек будет существенной для годовой финансовой отчетности, данный факт не влияет на оценку уровня существенности при подготовке промежуточного финансового отчета организации.
86 Аналогично организация может рассмотреть вопрос представления в годовой финансовой отчетности информации, которая является существенной только для промежуточного финансового отчета. Однако даже если информация является существенной для промежуточного финансового отчета, нет необходимости представлять или раскрывать ее впоследствии в годовой финансовой отчетности, если она не является существенной для этой отчетности.
Пример R. Информация, являющаяся существенной только для промежуточного финансового отчета
Исходная информация
Организация определила показатели прибыльности и денежных потоков в качестве информации, представляющей большой интерес для основных пользователей ее финансовой отчетности. В промежуточном периоде организация внедрила новый технологический процесс работы с химикатами, обеспечивающий соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ. Такой объект основных средств удовлетворяет критериям признания в качестве актива в соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 16 "Основные средства".
Применение
Согласно пункту 74(b) МСФО (IAS) 16, требуется раскрытие информации о сумме затрат, признанных в составе балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его строительства.
При подготовке промежуточного финансового отчета организация оценила с точки зрения как количественных, так и качественных факторов информацию о затратах, признанных в составе балансовой стоимости технологического процесса работы с химикатами, пришла к выводу, что эта информация является существенной для промежуточного финансового отчета, и раскрыла ее в данном отчете.
Во втором полугодовом отчетном периоде организация не понесла дополнительных затрат в связи с новым технологическим процессом работы с химикатами. При подготовке годовой финансовой отчетности организация оценила сумму затрат, признанных в составе балансовой стоимости технологического процесса работы с химикатами, относительно показателей прибыльности и денежных потоков за год и пришла к выводу, что данная информация не является существенной для годовой финансовой отчетности. В ходе этой оценки организация не выявила какие-либо качественные факторы, которые могли бы привести к другим результатам оценки.
Организация не обязана раскрывать информацию о затратах, признанных в составе балансовой стоимости технологического процесса работы с химикатами, в своей годовой финансовой отчетности.
87 При оценке существенности организация также должна принимать во внимание цель промежуточных финансовых отчетов, которая отличается от цели годовой финансовой отчетности. Целью промежуточного финансового отчета является предоставление информации об изменениях относительно последнего полного комплекта годовой финансовой отчетности <40>. Нет необходимости дублировать в промежуточном финансовом отчете информацию, которая является существенной для промежуточного периода, но уже была представлена в последней годовой финансовой отчетности, кроме случаев, когда произошли новые события или требуется обновление <41>.
--------------------------------
<40> См. пункт 6 МСФО (IAS) 34.
<41> См. пункты 15 - 15A МСФО (IAS) 34.
Расчетные оценки при подготовке промежуточных отчетов
88 Если организация приходит к выводу, что информация о неопределенности расчетных оценок является существенной, она должна раскрыть эту информацию. Показатели, включаемые в промежуточные финансовые отчеты, часто в большей степени основываются на расчетных оценках, чем показатели, включаемые в годовую финансовую отчетность <42>. Этот факт сам по себе не делает расчетные оценки существенными. Тем не менее более широкое использование расчетных оценок для целей промежуточной финансовой информации по сравнению с их использованием для целей годовой финансовой информации, может привести к тому, что больший объем информации о таких неопределенностях будет считаться существенным для промежуточного финансового отчета и, следовательно, будет раскрываться в таком отчете по сравнению с годовой финансовой отчетностью.
--------------------------------
<42> См. пункт 41 МСФО (IAS) 34.
Дата применения
89 Практические рекомендации не изменяют какие-либо требования МСФО и не устанавливают какие-либо новые требования. Организация, которая решит применять положения Практических рекомендаций, вправе применять их в отношении финансовой отчетности, подготавливаемой начиная с 14 сентября 2017 года.
Приложение
ССЫЛКИ
НА "КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ ОТЧЕТОВ"
И МСФО
Фрагменты из "Концептуальных основ представления
финансовых отчетов"
Пункт 1.2
Ссылки в пунктах 7 и 17 Практических рекомендаций.
Цель представления финансовых отчетов общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Такие решения касаются решений о:
(a) покупке, продаже или удержании долевых и долговых инструментов;
(b) предоставлении или погашении займов и прочих форм кредита; или
(c) реализации прав голоса в отношении действий руководства, от которых зависит использование экономических ресурсов организации, или оказания влияния на эти действия каким-либо иным образом.
Пункт 1.3
Ссылка в пункте 18 Практических рекомендаций.
Решения, описанные в пункте 1.2, зависят от той отдачи, которую существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы ожидают получить от инвестиций, например дивидендов, выплат основной суммы долга и процентов или роста рыночной цены. Ожидания инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов относительно отдачи от инвестиций зависят от их оценки суммы, сроков и неопределенности (перспектив) будущих чистых поступлений денежных средств в организацию и от их оценки деятельности руководства по ответственному управлению экономическими ресурсами организации. Существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы нуждаются в информации, позволяющей им проводить такую оценку.
Пункт 1.4
Ссылки в пунктах 19 и 38 Практических рекомендаций.
Чтобы осуществить оценку, описанную в пункте 1.3, существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и прочим кредиторам необходима информация:
(a) об экономических ресурсах организации, правах требования на ресурсы организации и изменениях в этих ресурсах и правах требования (см. пункты 1.12 - 1.21); и
(b) о том, насколько рационально и эффективно руководство и орган стратегического управления организации выполнили свои обязанности по использованию экономических ресурсов организации (см. пункты 1.22 - 1.23).
Пункт 1.5
Ссылка в пункте 13 Практических рекомендаций.
Многие существующие и потенциальные инвесторы, заимодавцы и прочие кредиторы не могут потребовать от отчитывающихся организаций предоставить информацию непосредственно им и для получения значительной части необходимой им финансовой информации должны полагаться на финансовые отчеты общего назначения. Следовательно, они являются основными пользователями, на которых ориентированы финансовые отчеты общего назначения.
Пункт 1.6
Ссылка в пункте 21 Практических рекомендаций.
Однако финансовые отчеты общего назначения не содержат и не могут содержать всей информации, необходимой существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и прочим кредиторам. Данным пользователям следует принимать во внимание применимую информацию из других источников, например общие экономические условия и ожидания, политические события и политический климат, а также прогнозы в отношении отрасли и организации.
Пункт 1.8
Ссылка в пункте 36 Практических рекомендаций.
По отдельности основные пользователи имеют различные и, возможно, противоположные информационные потребности и желания. При разработке стандартов Совет будет стремиться к тому, чтобы предоставленный набор информации отвечал потребностям как можно большего числа основных пользователей. Однако необходимость концентрироваться на общих потребностях в информации не препятствует отчитывающейся организации включать дополнительную информацию, которая наиболее полезна для какой-либо определенной подгруппы основных пользователей.
Пункт 1.9
Ссылка в пункте 13 Практических рекомендаций.
Руководство отчитывающейся организации также заинтересовано в финансовой информации об организации. Однако руководству нет необходимости полагаться на финансовые отчеты общего назначения, поскольку оно может получить необходимую финансовую информацию из внутренних источников.
Пункт 1.10
Ссылка в пункте 13 Практических рекомендаций.
Прочие группы пользователей, такие как регулирующие органы и общественность, не являющиеся инвесторами, заимодавцами и прочими кредиторами, также могут получить пользу от финансовых отчетов общего назначения. Однако такие отчеты ориентированы в первую очередь не на эти прочие группы пользователей.
Пункт 2.7
Ссылка в пункте 20 Практических рекомендаций.
Финансовая информация способна значительно влиять на решения, если она имеет прогнозную или подтверждающую ценность либо и то и другое.
Пункт 2.11
Ссылка в пункте 5 Практических рекомендаций.
Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения, принимаемые основными пользователями финансовых отчетов общего назначения (см. пункт 1.5) на основании данных отчетов, предоставляющих финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, определяемый исходя из характера или величины (либо того и другого) статей, к которым относится информация в контексте отдельно взятого финансового отчета организации. Следовательно, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации.
Пункт 2.34
Ссылка в пункте 56 Практических рекомендаций.
Классификация, систематизация и четкое и краткое представление информации делают ее понятной.
Пункт 2.36
Ссылка в пункте 15 Практических рекомендаций.
Финансовые отчеты составляются для пользователей, обладающих достаточными знаниями бизнеса и экономической деятельности, а также изучающих и анализирующих информацию с должным старанием. Иногда даже хорошо осведомленные и внимательные пользователи могут нуждаться в помощи консультанта, чтобы понять информацию о сложных экономических явлениях.
Фрагменты из МСФО (IAS) 1 "Представление
финансовой отчетности"
Пункт 7
Ссылки в пунктах 5, 41 и 60 Практических рекомендаций.
Существенность:
Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, представляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации.
Существенность зависит от характера или количественной значимости информации либо от того и другого. Организация оценивает, является ли информация (взятая в отдельности либо в совокупности с другой информацией) существенной в контексте финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.
Пункт 7
Ссылка в пункте 6 Практических рекомендаций.
Оценка того, можно ли обоснованно ожидать, что информация повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, представляемой конкретной организацией, требует от организации рассмотрения характеристик таких пользователей, а также собственных обстоятельств данной организации. [...] Иногда даже хорошо осведомленным и внимательным пользователям может требоваться помощь консультанта, чтобы разобраться в информации о сложных экономических явлениях.
Пункт 15
Ссылка в пункте 62 Практических рекомендаций.
Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, установленными в "Концептуальных основах представления финансовых отчетов" (Концептуальные основы). Предполагается, что применение МСФО, вместе с раскрытием дополнительной информации при необходимости, позволяет сформировать финансовую отчетность, обеспечивающую достоверность представления.
Пункт 17
Ссылка в пункте 10 Практических рекомендаций.
Практически во всех случаях организация достигает достоверного представления, если выполняет требования всех применимых МСФО. Для обеспечения достоверного представления организация также должна:
(a) выбирать и применять положения учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". МСФО (IAS) 8 устанавливает определенную иерархию источников официальных указаний по вопросам финансовой отчетности, которые принимаются во внимание руководством при отсутствии МСФО, прямо применимого к какой-либо статье;
(b) представлять информацию, включая положения учетной политики, таким образом, чтобы обеспечить уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию;
(c) раскрывать дополнительную информацию в случаях, когда соблюдение конкретных требований МСФО не является достаточным для того, чтобы пользователи могли понять влияние определенных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты организации.
Пункт 29
Ссылка в пункте 43 Практических рекомендаций.
Организация должна представлять каждый существенный класс аналогичных статей отдельно. Организация должна раздельно представлять статьи, отличающиеся по характеру или назначению, кроме случаев, когда они являются несущественными.
Пункт 30A
Ссылки в пунктах 28, 57 и 69 Практических рекомендаций.
При применении настоящего и других МСФО организация должна решить, принимая во внимание все уместные факты и обстоятельства, каким образом она осуществляет агрегирование информации в финансовой отчетности, включая примечания. Организация не должна уменьшать понятность ее финансовой отчетности, скрывая существенную информацию среди несущественных данных или агрегируя существенные статьи, отличающиеся по характеру или функциям.
Пункт 31
Ссылка в пункте 10 Практических рекомендаций.
Некоторые МСФО определяют конкретную информацию, которая должна быть включена в финансовую отчетность, в том числе в примечания. Нет необходимости в раскрытии организацией определенной информации, требуемой каким-либо МСФО, если раскрываемая в результате этого информация не является существенной. Это справедливо даже в том случае, если МСФО содержит список конкретных требований или описывает их в качестве минимальных требований. Организация также должна рассмотреть необходимость раскрытия дополнительной информации, если выполнение всех требований МСФО не предоставляет пользователям финансовой отчетности возможность понять влияние определенных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Пункт 38
Ссылки в пунктах 67 и 70 Практических рекомендаций.
За исключением случаев, когда другие МСФО допускают или требуют иного, организация должна представлять сравнительную информацию за предшествующий период по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности за текущий период. Организация должна включать сравнительную информацию в отношении информации описательного и поясняющего характера, если она уместна для понимания финансовой отчетности за текущий период.
Пункт 38A
Ссылка в пункте 67 Практических рекомендаций.
Организация должна представлять как минимум два отчета о финансовом положении, два отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, два отдельных отчета о прибыли или убытке (если такие представляются), два отчета о движении денежных средств и два отчета об изменениях в собственном капитале, а также относящиеся к ним примечания.
Пункт 38C
Ссылка в пункте 69 Практических рекомендаций.
Организация может представлять сравнительную информацию в дополнение к минимально необходимой сравнительной финансовой отчетности, требуемой МСФО, если данная информация составлена в соответствии с МСФО. Такая сравнительная информация может состоять из одного или более отчетов, упомянутых в пункте 10, однако не обязательно должна представлять собой полный комплект финансовой отчетности. В случае представления указанных дополнительных отчетов организация должна представлять и относящиеся к ним примечания.
Пункт BC30F Основы для выводов
Ссылки в пунктах 28 и 69 Практических рекомендаций.
Пункт 30A был добавлен в МСФО (IAS) 1, чтобы подчеркнуть необходимость учитывать все уместные факты и обстоятельства при принятии решения о том, каким образом организация осуществляет агрегирование информации в финансовой отчетности. В пункте 30A особым образом отмечается, что организация не должна уменьшать понятность своей финансовой отчетности, скрывая существенную информацию среди несущественных данных или агрегируя существенные статьи, отличающиеся по характеру или функциям. Маскировка существенной информации несущественной информацией в финансовой отчетности приводит к тому, что существенная информация становится менее заметной, вследствие чего финансовая отчетность является менее понятной. Данные поправки, действительно, не запрещают организациям раскрывать несущественную информацию, поскольку, по мнению Совета, такое требование было бы невыполнимым; однако в поправках подчеркивается, что раскрытие такой информации не должно приводить к маскировке существенной информации.
Фрагменты из МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения
в бухгалтерских оценках и ошибки"
Пункт 5
Ссылки в пунктах 72 и 78 Практических рекомендаций.
Ошибки предыдущих периодов - пропуски или искажения информации в финансовой отчетности организации за один или более предыдущих периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации,
(a) которая была доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску; и
(b) можно было обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчетности.
Такие ошибки включают результаты математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, недосмотра или неверного толкования фактов, а также мошенничества.
Пункт 8
Ссылка в пункте 8 Практических рекомендаций.
МСФО устанавливают учетную политику, которая, по заключению Совета по МСФО, приводит к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым данная учетная политика применяется. Применение указанной учетной политики не является обязательным в тех случаях, когда эффект от ее применения является несущественным. Однако неправильно допускать несущественные отступления от МСФО или оставлять такие отступления неисправленными, с тем чтобы достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.
Пункт 41
Ссылка в пункте 73 Практических рекомендаций.
Ошибки могут возникать в отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки либо несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, исправляются до одобрения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до наступления последующего периода, и тогда такие ошибки предыдущих периодов исправляются путем пересчета сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за данный последующий период (см. пункты 42 - 47).
Фрагменты из МСФО (IAS) 34 "Промежуточная
финансовая отчетность"
Пункт 6
Ссылка в пункте 87 Практических рекомендаций.
В целях своевременности подготовки отчетности и уменьшения связанных с этим затрат, а также для того, чтобы не дублировать ранее представленную информацию, организация может быть обязана или может по собственному усмотрению решить представлять на промежуточные даты меньше информации, чем в своей годовой финансовой отчетности. Настоящий стандарт определяет минимальное содержание промежуточного финансового отчета как сокращенную финансовую отчетность, включающую избранные пояснительные примечания к ней. Целью промежуточного финансового отчета является предоставление информации об изменениях относительно последнего полного комплекта годовой финансовой отчетности. Следовательно, промежуточный финансовый отчет фокусируется на новых видах деятельности, событиях и обстоятельствах и не дублирует информацию, представленную ранее.
Пункт 15
Ссылка в пункте 87 Практических рекомендаций.
Организация должна включить в свой промежуточный финансовый отчет пояснение событий и операций, которые являются значительными для понимания изменений в финансовом положении и результатах деятельности организации, произошедших с даты окончания последнего годового отчетного периода. Информация, раскрываемая в отношении таких событий и операций, должна обновлять соответствующую информацию, представленную в последней годовой финансовой отчетности.
Пункт 15A
Ссылка в пункте 87 Практических рекомендаций.
Пользователь промежуточного финансового отчета организации будет иметь доступ к последней годовой финансовой отчетности этой организации. Следовательно, нет необходимости представлять в примечаниях к промежуточному финансовому отчету относительно незначительные обновления той информации, которая была отражена в примечаниях к последней годовой финансовой отчетности.
Пункт 20
Ссылка в пункте 85 Практических рекомендаций.
Промежуточные отчеты должны включать промежуточную финансовую отчетность (сокращенную или полную) за следующие периоды:
(a) отчет о финансовом положении по состоянию на дату окончания текущего промежуточного периода и сравнительный отчет о финансовом положении по состоянию на дату окончания непосредственно предшествующего финансового года;
(b) отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за текущий промежуточный период и нарастающим итогом за период с начала текущего финансового года до соответствующей даты, со сравнительными отчетами о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе за сопоставимые промежуточные периоды (текущий и период с начала года до соответствующей даты) непосредственно предшествующего финансового года. В соответствии с МСФО (IAS) 1 (с учетом поправок 2011 года) промежуточный отчет может включать для каждого периода отчет или отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;
(c) отчет об изменениях в собственном капитале нарастающим итогом за период с начала текущего финансового года до соответствующей даты, со сравнительным отчетом за сопоставимый период непосредственно предшествующего финансового года нарастающим итогом с начала этого года до соответствующей даты;
(d) отчет о движении денежных средств нарастающим итогом за период с начала текущего финансового года до соответствующей даты, со сравнительным отчетом за сопоставимый период непосредственно предшествующего финансового года нарастающим итогом с начала этого года.
Пункт 23
Ссылка в пункте 85 Практических рекомендаций.
При решении вопроса о признании, оценке, классификации и раскрытии информации для целей промежуточной финансовой отчетности необходимо оценить уровень существенности в отношении финансовых данных этого промежуточного периода. При оценке уровня существенности следует учитывать, что промежуточные показатели могут зависеть от расчетных оценок в большей степени, чем годовые финансовые показатели.
Пункт 25
Ссылка в пункте 85 Практических рекомендаций.
Оценка уровня существенности всегда требует применения суждения, но вместе с тем настоящий стандарт предусматривает, что решение в отношении признания и раскрытия информации принимается только на основании данных за сам промежуточный период в целях обеспечения понятности промежуточных данных. Так, например, необычные статьи, изменения в учетной политике или в расчетных оценках и ошибки признаются и раскрываются исходя из их существенности относительно данных за промежуточный период, чтобы не допустить возможных ложных выводов из-за отсутствия этой информации. В конечном итоге необходимо обеспечить, чтобы в промежуточный финансовый отчет была включена вся информация, которая уместна для понимания финансового положения и результатов деятельности организации в течение промежуточного периода.
Пункт 41
Ссылка в пункте 88 Практических рекомендаций.
Порядок оценки, применяемый при составлении промежуточного финансового отчета, должен быть нацелен на то, чтобы обеспечить надежность представляемой информации, а также надлежащее раскрытие всей существенной финансовой информации, уместной для понимания финансового положения и результатов деятельности организации. Несмотря на то, что статьи как годовой, так и промежуточной финансовой отчетности часто базируются на обоснованных расчетных оценках, подготовка промежуточных финансовых отчетов, как правило, требует использования методов расчетной оценки в большей степени, чем подготовка годовой финансовой отчетности.
УТВЕРЖДЕНИЕ
СОВЕТОМ ПРАКТИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ N 2 ПО МСФО "СУЖДЕНИЯ
О СУЩЕСТВЕННОСТИ", ВЫПУЩЕННЫХ В СЕНТЯБРЕ 2017 ГОДА
Практические рекомендации N 2 по МСФО "Суждения о существенности" были утверждены к выпуску всеми 12 членами Совета по Международным стандартам финансовой отчетности <43>.
--------------------------------
<43> Стивен Купер являлся членом Совета в момент проведения голосования относительно Практических рекомендаций N 2 по МСФО "Суждения о существенности".
Ганс Хугерворст
Председатель
Сьюзан Ллойд
Вице-председатель
Стивен Купер
Мартин Эдельманн
Франсуаза Флорес
Амаро Луис де Оливьера Гомес
Гари Кабурек
Такацугу Оки
Дарэлл Скотт
Томас Скотт
Чангву Су
Мэри Токар