Разъяснение Банка России
ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РАЗЪЯСНЕНИЕ
ПО ВОПРОСАМ,
СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПОЛОЖЕНИЯ БАНКА РОССИИ
ОТ 01.10.2015 N 493-П "ОТРАСЛЕВОЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА НЕКРЕДИТНЫМИ ФИНАНСОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ ОПЕРАЦИЙ
ПО ВЫДАЧЕ (РАЗМЕЩЕНИЮ) ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА
И ДОГОВОРАМ БАНКОВСКОГО ВКЛАДА" (ДАЛЕЕ - ПОЛОЖЕНИЕ
БАНКА РОССИИ N 493-П) НА 11 МАЯ 2018 ГОДА
N вопроса
Вопрос
Разъяснение
1
2
3
1.
Должна ли некредитная финансовая организация (далее - НФО) при существенном пересмотре по согласованию сторон (модификации) условий договора выданного займа или договора банковского вклада, когда такой пересмотр приводит к прекращению признания данного договора в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (далее - МСФО (IFRS) 9), открывать новые лицевые счета для учета и признания модифицированного договора займа или модифицированного договора банковского вклада?
В случае если пересмотр по согласованию сторон (модификация) условий договора приводит к прекращению признания договора займа или договора банковского вклада, НФО отражает его выбытие (реализацию, погашение) в соответствии с пунктами 2.16, 2.18, 2.20 Положения Банка России N 493-П. При отражении на счетах бухгалтерского учета признания модифицированного договора займа или модифицированного договора банковского вклада НФО открывает для его учета на соответствующих балансовых счетах новые лицевые счета.
2.
Какой бухгалтерской записью НФО, применяющие требования МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (далее - МСФО (IAS) 39) к обесценению финансовых активов, отражают сумму восстановления (уменьшения ранее начисленного) резерва под обесценение выданного займа, связанного с временным фактором изменения приведенной стоимости расчетных денежных потоков?
НФО, применяющие требования МСФО (IAS) 39 к обесценению финансовых активов, отражают на счетах бухгалтерского учета сумму восстановления (уменьшения ранее начисленного) резерва под обесценение выданного займа, связанного с временным фактором изменения приведенной стоимости расчетных денежных потоков (далее - высвобождение дисконта), бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 2.27 Положения Банка России N 493-П.
3.
Должна ли НФО, применяющая требования МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" к обесценению финансовых активов, оценивать резерв под обесценение выданного займа в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев, если заем выдан на срок 1 месяц? Допустимо ли оценивать резерв под обесценение выданных займов на групповой основе для займов, по которым резерв под обесценение оценивается в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев?
Согласно пункту 2.33 Положения Банка России N 493-П НФО, применяющие МСФО (IFRS) 9, не реже чем на каждую отчетную дату оценивают, значительно ли увеличился кредитный риск по выданному займу, не являющемуся кредитно-обесцененным, с даты его первоначального признания. Наличие или отсутствие значительного увеличения кредитного риска по договору будет являться определяющим критерием при оценке резерва под обесценение и открытии лицевых счетов на счете по учету резерва под обесценение, с учетом требований к аналитическому учету в соответствии с пунктом 2.40 Положения Банка России N 493-П.
Если отсутствует значительное увеличение кредитного риска по договору с даты первоначального признания, НФО оценивает резерв под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев, и открывает для его учета лицевой счет "резерв под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев".
Если кредитный риск по договору значительно увеличился с даты первоначального признания, НФО оценивает резерв под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, и открывает для его учета лицевой счет "резерв под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок".
Оценка значительного увеличения кредитного риска по выданным займам на групповой основе и последующая оценка на групповой основе резерва под обесценение в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за 12 месяцев, если отсутствует значительное увеличение кредитного риска по группе договоров займа с даты первоначального признания, не противоречит Положению Банка России N 493-П.
4.
НФО, применяющая требования МСФО (IFRS) 9 к обесценению финансовых активов, оценивает вероятность дефолта по выданному займу в размере равном нулю. Допустима ли в этом случае оценка резерва под обесценение выданного займа также в размере равном нулю?
В соответствии с пунктом 2.30 Положения Банка России N 493-П способ оценки ожидаемых кредитных убытков НФО, применяющая МСФО (IFRS) 9, определяет (утверждает) в учетной политике, руководствуясь требованиями МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года.
Согласно приложению А к МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года оценка ожидаемых кредитных убытков представляет собой средневзвешенное значение кредитных убытков, определенное с использованием соответствующих рисков наступления дефолта в качестве весовых коэффициентов.
Оценка ожидаемых кредитных убытков по выданному займу, не являющемуся кредитно-обесцененным, должна всегда отражать возможность того, что кредитные убытки возникнут, и возможность того, что кредитные убытки не возникнут (пункт B5.5.41 МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года). Использование НФО при оценке ожидаемых кредитных убытков допущения, что вероятность дефолта по выданному займу равна нулю, является необоснованным.
5.
При признании НФО выданного займа кредитно-обесцененным в соответствии с пунктом 2.29 Положения Банка России N 493-П сохраняется указанный статус займа до его погашения или списания?
В случае если в отношении выданного займа, признанного ранее кредитно-обесцененным, более не наблюдаются данные о событиях, указанных в пункте 2.29 Положения Банка России N 493-П, НФО признает такой заем не являющимся кредитно-обесцененным.
6.
Должна ли оставаться неизменной амортизированная стоимость займа до корректировки на величину резерва под обесценение (валовая балансовая стоимость) после даты признания выданного займа кредитно-обесцененным в соответствии с пунктом 2.29 Положения Банка России N 493-П при отсутствии платежей заемщика?
В соответствии с пунктом 1.23.1 Положения Банка России N 493-П при применении метода эффективной ставки процента (далее - ЭСП) по выданным займам, НФО, применяющая МСФО (IFRS) 9, руководствуется требованиями МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года.
Согласно приложению А к МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года валовая балансовая стоимость выданного займа представляет собой амортизированную стоимость выданного займа до корректировки на величину резерва под обесценение.
Согласно пункту 1.7 Положения Банка России N 493-П под амортизированной стоимостью выданного займа понимается величина, в которой денежные средства, выданные по договору займа, оцениваются при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, уменьшенная или увеличенная на сумму накопленной с использованием метода ЭСП амортизации разницы между первоначальной стоимостью и суммой погашения при наступлении срока погашения, а также за вычетом суммы созданного резерва под обесценение.
Амортизированная стоимость выданного займа до корректировки на величину резерва под обесценение (валовая балансовая стоимость), признанного кредитно-обесцененным, не будет изменяться в случае, если влияние на изменение оценки амортизированной стоимости будет оказывать только изменение оценки резерва под обесценение такого займа.
7.
Какой бухгалтерской записью НФО следует отразить прочие расходы (затраты по сделке) по выданному займу, признанные несущественными, не включенные в расчет ЭСП и не амортизируемые в соответствии с пунктом 1.20 Положения Банка России N 493-П?
Согласно пункту 1.20 Положения Банка России N 493-П НФО может не включать в расчет ЭСП и не амортизировать прочие расходы (затраты по сделке), которые не являются существенными. В этом случае прочие расходы (затраты по сделке) признаются в составе комиссионных расходов единовременно на дату их возникновения в соответствии с условиями договора.
При этом НФО осуществляет бухгалтерские записи в соответствии с пунктами 2.11 и 2.12 Положения Банка России N 493-П.
Прочие расходы (затраты по сделке) и обязательство по их оплате НФО может также отразить бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71003 "Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие процентные доходы" (по соответствующему символу отчета о финансовых результатах (далее - ОФР) подраздела "Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие процентные доходы" раздела "Процентные доходы")
Кредит счета N 47422 "Обязательства по прочим финансовым операциям".
Погашение обязательства по оплате НФО может отразить бухгалтерской записью:
Дебет счета N 47422 "Обязательства по прочим финансовым операциям"
Кредит счета по учету денежных средств.
Выбранный порядок бухгалтерского учета несущественных прочих расходов (затрат по сделке) по договорам займа и критерии существенности НФО утверждает в учетной политике.
8.
В случае если дата уплаты заемщиком процентов в целом за текущий месяц в соответствии с условиями договора займа наступает раньше последнего дня месяца (например, дата уплаты процентов - последний рабочий день месяца), может ли НФО отразить в указанную дату начисление процентного дохода в сумме за целый месяц?
На дату уплаты в соответствии с условиями договора займа процентов, начисленных за текущий месяц по последний календарный день включительно, НФО может отразить на счетах бухгалтерского учета все процентные доходы, прочие доходы, прочие расходы (затраты по сделке), начисленные за период с даты первоначального признания или с даты начала очередного процентного периода, также по последний календарный день текущего месяца включительно.
Бухгалтерские записи по отражению признанного процентного дохода осуществляются НФО в соответствии с пунктами 2.5, 2.9, 2.11 и 2.15 Положения Банка России N 493-П.
Получение в соответствии с условиями договора займа от заемщика процентов по договору займа, начисленных за текущий месяц, отражается НФО бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 2.6 Положения Банка России N 493-П.
Списание со счетов учета расчетов по процентам по займам начисленного и полученного процентного дохода, относящегося к текущему месяцу, отражается НФО бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 2.7 Положения Банка России N 493-П.
В случае если уплаченная заемщиком в дату, установленную условиями договора, сумма процентов по договору займа не превышает сумму процентов, начисленных НФО на дату платежа и учтенных на счете по учету начисленных процентов по выданным займам, НФО может отразить получение процентов по договору займа бухгалтерской записью:
Дебет счета по учету денежных средств
Кредит счета по учету начисленных процентов по выданным займам.
9.
НФО на основании договора поручительства выступает поручителем по обязательству должника по договору займа.
Что является основанием для списания требования поручителя, исполнившего обязательство, к должнику в случае своевременного предъявления искового заявления и продолжения мероприятий по взысканию задолженности? В том числе, когда от должника поступают платежи в погашение задолженности по обязательству.
При оценке необходимости списания в бухгалтерском учете требований по возмещению осуществленных гарантированных платежей, отраженных на счете N 60315 "Суммы, выплаченные по предоставленным гарантиям и поручительствам", НФО, выступающая поручителем или независимым гарантом по кредитным (заемным) обязательствам, руководствуется Положением Банка России N 493-П.
В соответствии с пунктом 2.52 Положения Банка России N 493-П НФО должна списать в бухгалтерском учете балансовую стоимость выданного займа, если у нее отсутствуют обоснованные ожидания относительно получения всех предусмотренных договором займа денежных потоков.
НФО осуществляет оценку наличия или отсутствия обоснованных ожиданий относительно получения предусмотренных договором денежных потоков, руководствуясь собственным профессиональным суждением. Истечение срока исковой давности не обязательно свидетельствует об отсутствии указанных ожиданий, например, в случае, если продолжают поступать платежи от заемщика или существуют реальные перспективы по взысканию задолженности.
10.
Каким образом НФО признается обесценение дебиторской задолженности физических лиц по договорам с покупателями?
При применении отраслевых стандартов бухгалтерского учета НФО руководствуются МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации. Согласно пункту 108 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" при определении обесценения дебиторской задолженности НФО руководствуются требованиями раздела 5.5 МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года или пунктами 58 - 70 МСФО (IAS) 39 соответственно.
При отражении обесценения дебиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета НФО осуществляет бухгалтерские записи в порядке аналогичном порядку, установленному Положением Банка России N 493-П, с учетом требований Положения Банка России от 2 сентября 2015 года N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения" (далее - Положение Банка России N 486-П) и Положения Банка России от 2 сентября 2015 года N 487-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета доходов, расходов и прочего совокупного дохода некредитных финансовых организаций".
11.
Как НФО следует признавать в расходах суммы комиссий, уплаченных НФО при приобретении требования по договору займа?
НФО амортизирует прочие расходы (затраты по сделке) в течение ожидаемого срока действия приобретенного требования по договору займа, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Начисление прочих расходов (затрат по сделке) по приобретенному требованию по договору займа, оцениваемому не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, производится равномерно в течение срока действия договора. Прочие расходы (затраты по сделке) НФО по выдаче денежных средств, относящиеся к текущему месяцу, отражаются бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71003 "Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие процентные доходы" (по соответствующему символу ОФР подраздела "Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие процентные доходы" раздела "Процентные доходы")
Кредит счета по учету начисленных расходов, связанных с предоставлением прочих средств.
НФО может утвердить в учетной политике иной порядок, при котором на счетах бухгалтерского учета отдельно не отражаются начисленные прочие расходы (затраты по сделке) по выдаче (размещению) денежных средств. Амортизация прочих расходов (затрат по сделке) отражается при этом в составе корректировки до амортизированной стоимости бухгалтерской записью, аналогичной записи в соответствии с пунктом 2.15 Положения Банка России N 493-П.
НФО может не амортизировать прочие расходы (затраты по сделке), которые не являются существенными. В этом случае прочие расходы (затраты по сделке) признаются в составе комиссионных расходов единовременно на дату их возникновения в соответствии с условиями договора. При этом НФО осуществляет бухгалтерские записи, аналогичные бухгалтерским записям в соответствии с пунктами 2.11 и 2.12 Положения Банка России N 493-П.
Расходы и обязательство по оплате комиссии, которые не являются существенными, НФО может также отразить бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71003 "Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие процентные доходы" (по соответствующему символу ОФР подраздела "Комиссионные расходы и затраты по сделке, уменьшающие процентные доходы" раздела "Процентные доходы")
Кредит счета N 47422 "Обязательства по прочим финансовым операциям".
Выбранный порядок бухгалтерского учета несущественных прочих расходов (затрат по сделке) по приобретенным требованиям и критерии существенности НФО утверждает в учетной политике.
По приобретенному требованию по договору займа, оцениваемому по справедливой стоимости через прибыль или убыток, прочие расходы (затраты по сделке) относятся на расходы единовременно на дату их возникновения в соответствии с условиями договора и отражаются бухгалтерской записью, аналогичной бухгалтерской записи в соответствии с пунктом 2.21 Положения Банка России N 493-П.
12.
Должна ли НФО отразить в бухгалтерском учете признание процентного дохода по выданному займу в дату внесения заемщиком платежа по займу до даты платежа, установленной условиями договора?
В соответствии с пунктом 2.5 Положения Банка России N 493-П не позднее последнего дня месяца и в установленные договором займа даты уплаты процентов, а также на дату полного или частичного выбытия (реализации, погашения) или списания займа в бухгалтерском учете подлежат отражению все процентные доходы, прочие доходы, прочие расходы (затраты по сделке), начисленные за истекший месяц либо за период с даты первоначального признания или с даты начала очередного процентного периода. НФО вправе начислять процентные доходы, прочие доходы и прочие расходы (затраты по сделке) по договору займа в течение месяца. Периодичность и порядок начисления процентных доходов, прочих доходов и прочих расходов (затрат по сделке) определяется НФО при необходимости в стандартах экономического субъекта.
13.
НФО учитывает выданный заем по амортизированной стоимости. Должна ли НФО восстановить остаток резерва под обесценение по выданному займу при его полном досрочном погашении на дату погашения?
В соответствии с пунктом 2.16 Положения Банка России N 493-П по состоянию на дату погашения выданного займа НФО отражает при необходимости корректировку резерва под обесценение по займам, оцениваемым не по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
В случае полного погашения заемщиком обязательств по выданному займу ожидаемые кредитные убытки по такому займу равны нулю, и величина резерва под обесценение по такому займу оценивается НФО на дату погашения в размере равном нулю. Восстановление резерва под обесценение отражается НФО бухгалтерской записью в соответствии с пунктом 2.27 и подпунктом 2.41.3 пункта 2.41 Положения Банка России N 493-П.
14.
Как организуется учет на внебалансовых счетах одного объекта недвижимого имущества, полученного НФО в залог по нескольким договорам займа с разными заемщиками.
В соответствии с пунктом 9.2 приложения 2 к Положению Банка России N 486-П недвижимое имущество, полученное НФО в обеспечение по выданным займам, учитывается на внебалансовом счете N 91312 "Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам, кроме ценных бумаг и драгоценных металлов". В аналитическом учете НФО открываются лицевые счета по каждому виду обеспечения и по каждому договору.
В случае если в качестве предмета залога по нескольким договорам займа НФО принят один объект недвижимого имущества, НФО открывает лицевые счета к счету N 91312 по каждому договору займа с указанием стоимости предмета залога.
Согласно пункту 2.19 Положения Банка России N 493-П порядок определения стоимости принимаемого НФО обеспечения по выданным займам при необходимости определяется в стандартах экономического субъекта.
15.
Какими бухгалтерскими записями НФО должна отразить процентный доход в сумме изменения оценки резерва под обесценение по выданному займу, оцениваемому по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и признанному кредитно-обесцененным, в результате высвобождения дисконта?
НФО при применении нормативных актов Банка России, регулирующих порядок бухгалтерского учета для НФО, руководствуются МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 5.7.10 МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года, если финансовый актив оценивается по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, суммы, признаваемые в составе прибыли или убытка, равны суммам, которые были бы признаны в составе прибыли или убытка, если бы финансовый актив оценивался по амортизированной стоимости.
Уменьшение ранее начисленного резерва под обесценение по выданному займу, оцениваемому по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и признанному кредитно-обесцененным, в результате высвобождения дисконта отражается НФО бухгалтерской записью в соответствии с подпунктом 2.44.3 пункта 2.44 Положения Банка
России N 493-П.
Признание НФО процентного дохода в результате высвобождения дисконта по выданному займу, оцениваемому по справедливой стоимости через прочий совокупный доход и признанному кредитно-обесцененным, отражается НФО бухгалтерскими записями в соответствии с пунктами 2.5 и 2.15 Положения Банка России N 493-П.
16.
Просим пояснить, следует ли НФО - участнику клиринга, применяющей МСФО (IFRS) 9, применять требования в отношении обесценения финансовых активов к денежным средствам, перечисленным НФО клиринговой организации на клиринговый банковский счет и предназначенным для исполнения и (или) обеспечения исполнения обязательств, допущенных к клирингу, а также обязательств, возникших по договору имущественного пула, и обязательств по уплате вознаграждения клиринговой организации? Какими бухгалтерскими записями при этом отражается начисление и восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва под обесценение?
Денежные средства, перечисленные НФО - участником клиринга клиринговой организации на клиринговый банковский счет и предназначенные для исполнения и (или) обеспечения исполнения обязательств, допущенных к клирингу, а также обязательств, возникших по договору имущественного пула, и обязательств по уплате вознаграждения клиринговой организации, подвержены риску возникновения кредитного убытка по ним и НФО, применяющая МСФО (IFRS) 9, применяет требования, касающиеся обесценения, для признания и оценки оценочного резерва под убытки в соответствии с МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года.
НФО признает резерв под обесценение по средствам в клиринговых организациях, учитываемых на счетах N 30424 "Средства в клиринговых организациях, предназначенные для исполнения обязательств, допущенных к клирингу, и индивидуального клирингового обеспечения" и N 30425 "Средства в клиринговых организациях, предназначенные для коллективного клирингового обеспечения (гарантийный фонд)". НФО осуществляет учет резерва под обесценение на счете N 47425 "Резервы под обесценение".
Порядок бухгалтерского учета резерва под обесценение является аналогичным порядку, установленному Положением Банка России N 493-П в отношении договоров займа и договоров банковского вклада.
Формирование и доначисление (увеличение ранее начисленного) резерва под обесценение по средствам в клиринговых организациях отражается НФО бухгалтерской записью:
Дебет счета N 71202 "Расходы по формированию резервов под обесценение" (по символу ОФР 48110)
Кредит счета N 47425 "Резервы под обесценение".
Восстановление (уменьшение ранее начисленного) резерва под обесценение по средствам в клиринговых организациях отражается НФО бухгалтерской записью:
Дебет счета N 47425 "Резервы под обесценение"
Кредит счета N 71201 "Доходы от восстановления резервов под обесценение" (по символу ОФР 38110).