Разъяснения Банка России
ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РАЗЪЯСНЕНИЯ
ПО ВОПРОСАМ,
СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ ПОЛОЖЕНИЯ БАНКА РОССИИ
ОТ 02.09.2015 N 488-П "ОТРАСЛЕВОЙ СТАНДАРТ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА ПРОИЗВОДНЫХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ НЕКРЕДИТНЫМИ
ФИНАНСОВЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ"
N
Номер пункта нормативного акта
Вопрос
Комментарии (разъяснения) ДБУиО
1
2
3
4
1
1.4
Прекращение признания производных финансовых инструментов и отражение исполнения по ним: хотелось бы прояснить, в какой момент происходит прекращение признания ПФИ - по договорной дате исполнения контракта или по реальной дате исполнения контракта (в случае если они отличаются), а для опционов - по договорной дате принятия решения об исполнении (EXECUTION DATE), по договорной дате исполнения (CONTRACTUAL SETTLEMENT DATE) или по реальной дате исполнения.
Условия прекращения признания ПФИ установлены пунктом 1.4 Положения N 488-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета производных финансовых инструментов некредитными финансовыми организациями" (далее - Положение N 488-П) и основаны на соответствующих положениях МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Дата прекращения признания конкретного ПФИ зависит от условий договора, являющегося данным ПФИ, включая условия расчетов, установленные на конкретном рынке.
2
3.1
В связи с чем такое требование? Например, у нас есть долларовый процентный своп, его дисконтированные денежные потоки все в долларах, что дает долларовую оценку справедливой стоимости, которую потом необходимо привести к рублям. По какому курсу должен делаться такой перевод? Почему нельзя отражать в долларах с расчетом эквивалента в рублях?
Западная практика настройки FOBO контрольных процессов исходит из оптимизации потоков между системами ФО, БО и Финансов, что позволяет достичь оптимальной обработки данных и настройки сверки между ними. Во ФО системах справедливая стоимость рассчитывается в базовых валютах, а далее для нее всегда рассчитывается эквивалент в локальной валюте. Особенно это актуально для групп компаний, в которых существуют потоки внутригрупповых сделок, так как дает единый параметр, по которому можно обеспечить сверку данных (функциональные валюты будут отличаться в зависимости от того, на какое юрлицо делается операция)
Положение Банка России от 2 сентября 2015 года N 488-П не устанавливает порядок оценки справедливой стоимости.
В соответствии с пунктом 2.1 Положения N 488-П некредитная финансовая организация определяет справедливую стоимость производного финансового инструмента на основании МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенного в действие на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 52 МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" не требуется раскрывать сумму курсовых разниц, возникающих в отношении финансовых инструментов, учтенных по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39 или МСФО (IFRS) 9.
3
3.3.1
Учитывая, что финансовые результаты от операций с ПФИ могут быть очень волатильны и в один день быть доходами, а в другой - расходами, а также принимая во внимание тот факт, что в IFRS нет требования о раздельном учете доходов и расходов по ПФИ (в отчетности доходы и расходы раскрываются в рамках одной строки финансового результата), насколько целесообразно заводить отдельные счета для доходов и расходов, чтобы потом осуществлять перенос с одного 715 счета на другой? При такой организации учета (с разным счетом доходов и расходов) как раз удобен метод отражения справедливой стоимости через сторно, но он исключен предложенным вариантом учета по платежам, возникающим в течение срока жизни дериватива. Текущая методология, представленная в документе, не предполагает разделения на реализованный и нереализованный доход/расход, который требуется, например, для управленческой отчетности. Планируется ли последующее изменение методологии в этом ключе?
Счета N 71509 "Доходы от операций с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора" и N 71510 "Расходы по операциям с производными финансовыми инструментами и от применения встроенных производных финансовых инструментов, не отделяемых от основного договора" являются парными в соответствии с Приложением 4 к Положению Банка России от 2 сентября 2015 года N 486-П "О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения" (далее - Положение N 486-П).
В соответствии с пунктом 7 Положения N 486-П в аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных Списком парных счетов, допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары - активном или пассивном. Отражение операции начинается по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции.
В приложениях к Положению N 488-П также описан порядок отражения операций на парных счетах, который утверждается в учетной политике организации, и при котором не формируются остатки на счетах, не соответствующие признаку счета.
4
3.6
Стандарты IFRS предполагают использование рыночного курса, насколько использование курса ЦБ, устанавливаемого сегодня на завтра, соответствует данной концепции?
При пересчете активов, обязательств и операций, выраженных в иностранной валюте, в рубли наиболее распространено использование официального курса Центрального Банка Российской Федерации, устанавливаемого на основе рыночных котировок.
Кроме того, данный подход позволяет обеспечить сопоставимость данных бухгалтерского учета разных организаций.
5
4.3
Возможно ли такое изменение отражать в системе с использованием механизма сторно и последующим выставлением новой справедливой стоимости, а не через отражение изменения как дельты? Такой порядок учета технически удобнее и реализуется в большинстве западных инвестиционных банков
В соответствии с пунктом 7 Положения N 486-П в аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных Списком парных счетов, допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары - активном или пассивном. Отражение операции начинается по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции.
В приложениях к Положению N 488-П также описан порядок отражения операций на парных счетах, который утверждается в учетной политике организации, и при котором не формируются остатки на счетах, не соответствующие признаку счета.
6
5.1
В какой момент (какой конкретно день) происходит прекращение признания валютного дериватива и раскрытие его в рамках счетов расчетов по конверсионным операциям? На валютном рынке существуют разные спот-конвенции по различным парам валют, какие правила работают здесь? Согласно примерам, это происходит в плановую дату расчетов, насколько это корректно?
Условия прекращения признания ПФИ установлены пунктом 1.4 Положения N 488-П и основаны на соответствующих положениях МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Дата прекращения признания конкретного ПФИ зависит от условий договора, включая условия расчетов, установленные на соответствующем рынке.
В отношении отдельных видов ПФИ некредитная финансовая организация может в стандартах экономического субъекта установить порядок определения даты прекращения признания ПФИ, не противоречащий Положению N 488-П.
7
5.1.1 и Приложение 1
При исполнении поставочного валютного дериватива сумма справедливой стоимости переносится со счета учета справедливой стоимости на счет 47408 в рублях. В дальнейшем она суммируется с результатом от расчетов и относится на счет прибыли/убытка. Предполагается, что такой порядок закрытия сделки обусловлен необходимостью определения того, явился ли результат от исполнения прибылью или убытком для отнесения на 71512 или 72512. Однако, с данным подходом возникают следующие вопросы:
1) На счетах 71512 или 72512 отразится только эффект от ставки дисконтирования и движения курса валют между датой проведения последней переоценки и датой расчетов. Чем чаще, по политике организации, происходит переоценка, тем ничтожнее будут суммы, отнесенные на счета 71512 и 72512 и тем большая часть прибыли/убытка от деривативов осядет на счетах 71509/72509.
2) Определение финансового результата на счете 47408 в том виде, в каком оно прописано в Приложении 1, приведет к некорректным остаткам по счетам в разрезе валют (см. Приложенный файл, вариант 1). Для того чтобы остатки по счетам были отражены корректно, проводки необходимо будет делать так, как описано в приложенном файле в варианте 2. Однако это будет препятствовать определению финансового результата на счете 47408.
По сделкам на покупку или продажу иностранной валюты справедливая стоимость ПФИ в соответствии с пунктами 5.1.1 и 5.2.1 Положения N 488-П списывается на счет N 47408 или N 47407 "Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и прочим договорам (сделкам), по которым расчеты и поставка осуществляются не ранее следующего дня после дня заключения договора (сделки)" соответственно. Таким образом, в качестве курсовой разницы признается сумма, связанная с влиянием курса иностранной валюты на сумму признанного требования или обязательства при расчетах, за вычетом стоимости самого ПФИ.
В приведенном Вами примере остаток по счету N 20501 в иностранной валюте оценен по ошибочному курсу иностранной валюты на дату операции (верный курс в соответствии с условиями, указанными в Приложении 1 к Положению N 488-П, на 15.02.20X2 - 29,9000 руб./USD).
8
6.5, абзац 2
Такой порядок учета не возможен при использовании сторно-метода отражения справедливой стоимости
Возможно ли все-таки предусмотреть выбор учетной политики?
Тогда при использовании сторно можно было бы
Делать проводки по следующей логике:
1) Сторно справедливой стоимости за предыдущий день в корреспонденции со счетом 715
2) Отражение новой справедливой стоимости в корреспонденции со счетом 715
3) Отражение расчетов по выбытию в корреспонденции со счетом 715
В таком случае есть возможность получения корректного результата на счете 715, полностью включающего в себя изменение справедливой стоимости до плановой даты платежа
В соответствии с пунктом 7 Положения N 486-П в аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных Списком парных счетов, допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары - активном или пассивном. Отражение операции начинается по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции.
В приложениях к Положению N 488-П также описан порядок отражения операций на парных счетах, который утверждается в учетной политике организации, и при котором не формируются остатки на счетах, не соответствующие признаку счета.
9
6.5, абзац 4
Насколько правильно, что при промежуточных расчетах финансовый результат отражается как результат от ПФИ, а при окончательных, например, может отражаться как финрез от покупки-продажи валюты?
Положение N 488-П предусматривает отражение доходов и расходов при прекращении признания ПФИ на различных символах отчета о финансовых результатах в зависимости от вида ПФИ - расчетный или поставочный.
Установленный порядок не противоречит положениям МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" в отношении отражения доходов и расходов при прекращении признания финансовых инструментов.
10
7.2
Для опционов, справедливая стоимость которых в течение жизни сделки достигает нуля (т.е. опцион становится активом для продавца и обязательством для покупателя) справедливая стоимость сделки в бухгалтерском учете не отражается, а что происходит с номинальной стоимостью базового актива в Главе Г?
Порядок бухгалтерского учета требований и обязательств по ПФИ на счетах главы Г установлен Положением N 486-П. Порядок бухгалтерского учета требований и обязательств по ПФИ на счетах главы Г, принятый некредитной финансовой организацией, не должен противоречить Положению N 486-П.
11
Глава 8
В рассмотренных примерах предусматривается внебалансовый учет ожидаемых недисконтированных требований/обязательств, исходя из оценочных значений процентных ставок (для процентного опциона), однако для отражения валютных инструментов используется не ожидаемый форвардный курс, а курс ЦБ. Например, беспоставочный валютный форвард учитывается на данных счетах в суммах рублевых эквивалентов номинальной суммы по курсу на дату отчетности, что никаким образом не отражает ожидаемые суммы требований/обязательств по инструменту. На наш взгляд, нет последовательности в осуществлении учета, так как в разных случаях берутся оценочные и фактические данные.
Кроме того, учет на внебалансе не регламентирован в документе, есть комментарии по поводу установления правил учета внутренними стандартами субъекта.
Какие предъявляются требования к данному учету в целом?
Можно ли не отражать в учете ожидаемые суммы, если их оценка не последовательна и не отражает реальной ситуации?
Порядок бухгалтерского учета требований и обязательств по ПФИ на счетах главы Г установлен пунктом 10 Приложения 2 к Положению N 486-П.
12
Приложение 1
В Приложении 1 приведены два возможных примера проведения изменения справедливой стоимости, один из которых предполагает инкрементальное доначисление изменения справедливой стоимости, а второй сторнирование ранее начисленной справедливой стоимости в полной сумме и полное начисление. Второй способ позволяет избегать дополнительных проводок по переносу остатков на парных счетах. Просим уточнить, допустим ли второй способ и в тех случаях, когда справедливая стоимость не изменяется из актива в пассив и наоборот.
В соответствии с пунктом 7 Положения N 486-П в аналитическом учете на счетах второго порядка, определенных Списком парных счетов, допускается наличие остатка только на одном лицевом счете из открытой пары - активном или пассивном. Отражение операции начинается по лицевому счету, имеющему сальдо (остаток), а при отсутствии остатка - со счета, соответствующего характеру операции.
В приложениях к Положению N 488-П также описан порядок отражения операций на парных счетах, который утверждается в учетной политике организации, и при котором не формируются остатки на счетах, не соответствующие признаку счета.
13
Для каких целей ведется учет текущей стоимости базового актива в Главе Г? Так как она не принимает во внимание срочность и опциональность, то никакой информации о реальном риске по сделке она не несет. Отражение ее будет происходить по-разному для деривативов на конкретный базовый актив (например, валюту) и для деривативов на, к примеру, процентный риск (который отразится по договорной стоимости сделки на дату заключения и больше переоцениваться не будет). При этом функционал переоценки простых базовых активов потребует поддержания дополнительного функционала в бухгалтерских системах, обеспечивающего переоценку, без учета срочности и опциональности.
Порядок бухгалтерского учета требований и обязательств по ПФИ на счетах главы Г установлен Положением N 486-П. Порядок бухгалтерского учета требований и обязательств по ПФИ на счетах главы Г, принятый некредитной финансовой организацией, не должен противоречить Положению N 486-П.
14
Общий комментарий
Правильно ли мы понимаем, что данный стандарт не раскрывает порядок предоставления маржинальных займов Клиентам в рамках осуществления брокерской деятельности НФО? Если да, то в каком стандарте планируется описание учета маржинальных займов?
Порядок отражения в бухгалтерском учете выдачи денежных средств по договорам займа, в т.ч. маржинальных займов, приведен в пункте 2.1 Положения N 493-П.
Дебет счета по учету размещенных денежных средств
Кредит счета N 30602 "Расчеты некредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами"