"Международный стандарт контроля качества 1 "Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услу
Приложение N 1
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 24.10.2016 N 192н
МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА 1
"КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА В АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ, ПРОВОДЯЩИХ
АУДИТ И ОБЗОРНЫЕ ПРОВЕРКИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, А ТАКЖЕ
ВЫПОЛНЯЮЩИХ ПРОЧИЕ ЗАДАНИЯ, ОБЕСПЕЧИВАЮЩИЕ УВЕРЕННОСТЬ,
И ЗАДАНИЯ ПО ОКАЗАНИЮ СОПУТСТВУЮЩИХ УСЛУГ"
Введение
Сфера применения настоящего стандарта
1. Настоящий Международный стандарт контроля качества (МСКК) устанавливает обязанности аудиторской организации в области ее системы контроля качества аудита и обзорных проверок финансовой отчетности, а также прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и сопутствующих услуг. Настоящий МСКК следует рассматривать вместе с соответствующими этическими требованиями.
2. Дополнительные стандарты и рекомендации по вопросам обязанностей персонала аудиторской организации в отношении процедур контроля качества по конкретным видам проводимых проверок содержатся в других официальных документах Совета по международным стандартам аудита и заданий обеспечивающих уверенность (официальное название на сайте IFAC The International Auditing and Assurance Standards Board(R) (IAASB) Совет по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность). МСА 220 <1>, например, описывает процедуры контроля качества при проведении аудита финансовой отчетности.
--------------------------------
<1> МСА 220 "Контроль качества при проведении аудита финансовой отчетности".
3. Система контроля качества включает в себя политику, направленную на достижение цели, установленной в пункте 11, и соответствующих процедур, необходимых для внедрения и мониторинга их соблюдения.
Порядок применения настоящего стандарта
4. Настоящий МСКК применяется всеми организациями профессиональных бухгалтеров в отношении аудита и обзорных проверок финансовой отчетности, а также прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий, связанных с оказанием сопутствующих услуг. Характер и объем политики и процедур, разрабатываемых той или иной конкретной аудиторской организацией для соблюдения настоящего МСКК, будет зависеть от различных факторов, таких как размер и характеристики деятельности аудиторской организации, а также от того, является ли она частью сети.
5. Настоящий МСКК устанавливает цель аудиторской организации при соблюдении данного стандарта и содержит требования, призванные обеспечить достижение аудиторской организацией этой цели. Кроме того, он содержит соответствующие указания в форме рекомендаций по применению и прочих пояснительных материалов, описанных далее в пункте 8, и вводную часть, определяющий контекст, необходимый для надлежащего понимания данного стандарта, а также определения.
6. Эта цель определяет контекст, в котором устанавливаются требования настоящего МСКК, и предназначена для содействия аудиторской организации:
- в понимании того, что именно необходимо выполнить;
- в принятии решения о том, следует ли предпринять дополнительные меры для достижения данной цели.
7. Требования настоящего МСКК изложены с применением глагола "должен".
8. Там, где это необходимо в рекомендациях по применению и прочих пояснительных материалах приводятся дальнейшие пояснения соответствующих требований и даются рекомендации по их выполнению. В частности, они могут содержать:
- более подробные указания, уточняющие значение того или иного требования и его сферы применения;
- примеры политики и процедур, которые могут оказаться уместными в конкретных обстоятельствах.
Несмотря на то, что эти рекомендации по применению сами по себе не являются требованиями, они имеют значение для правильного применения соответствующих требований стандарта. Эти рекомендации по применению и прочие пояснительные материалы могут также содержать исходную информацию по вопросам, рассматриваемым в настоящем МСКК. Когда это уместно, в материалы по применению и прочие пояснительные материалы включаются дополнительные соображения, касающиеся специфики аудиторских организаций государственного сектора или малых аудиторских организаций. Эти дополнительные соображения помогают правильному применению соответствующих требований настоящего МСКК. Тем не менее они не ограничивают и не сужают обязанности аудиторской организации по применению и соблюдению требований, содержащихся в настоящем МСКК.
9. Раздел "Определения" включает описание значений некоторых терминов, принятых для целей настоящего Международного стандарта контроля качества. Они приведены для содействия в последовательности применения и толкования настоящего МСКК и не предполагают замены определений, которые могут устанавливаться в законах, нормативных актах или других документах для иных целей. Термины, определенные в настоящем МСКК, включены в Словарь терминов, относящихся к Международным стандартам, выпущенным Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность, в составе Сборника международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг, опубликованного МФБ. Словарь терминов также содержит описание других терминов, встречающихся в настоящем МСКК, и это призвано способствовать последовательности при толковании и переводе.
Дата вступления в силу
10. Системы контроля качества в соответствии с требованиями настоящего МСКК должны быть созданы до 15 декабря 2009 года.
Цель
11. Цель аудиторской организации состоит в том, чтобы внедрить и поддерживать систему контроля качества, позволяющую этой организации получить разумную уверенность в том, что:
(a) аудиторская организация и ее персонал соблюдают профессиональные стандарты и применимые правовые и нормативные требования;
(b) заключения и отчеты, выпущенные организацией или руководителями заданий, носят надлежащий характер в конкретных обстоятельствах.
Определения
12. В настоящем МСКК следующие термины имеют приведенные ниже значения:
(a) дата заключения - дата, выбранная практикующим специалистом для датирования заключения;
(b) документация по заданию - записи о выполненной работе, полученных результатах и сделанных практикующим специалистом выводах (иногда используются иные термины, такие как "рабочие документы" или "рабочие материалы")
(c) руководитель задания <1> - партнер или иной сотрудник аудиторской организации, который отвечает за задание и его выполнение, а также за выпускаемое от имени аудиторской организации заключение и которому предоставлены, если необходимо, надлежащие полномочия профессиональной организацией, юридическим лицом или органом регулирования;
--------------------------------
<1> Под терминами "руководитель задания", "партнер" и "аудиторская организация" в соответствующих случаях следует понимать эквиваленты этих терминов, применяемые в государственном секторе.
(d) проверка качества выполнения задания - процесс, выполненный по состоянию на или до даты заключения и призванный объективно оценить значимые суждения аудиторской группы и ее выводы, сделанных при формулировании заключения. Процесс проверки качества выполнения задания предназначен для аудита финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, и других заданий, при их наличии, для которых, как установила аудиторская организация, требуется проверка качества выполнения задания;
(e) лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания - партнер, иной сотрудник аудиторской организации, стороннее лицо надлежащей квалификации, или группа таких лиц, никто из которых не входит аудиторской группы, с достаточным и надлежащим опытом и полномочиями, позволяющими объективно оценить значимые суждения, которые сделаны аудиторской группой, и выводы, к которым она пришла при формулировании заключения;
(f) аудиторской группа - все партнеры и сотрудники, выполняющие конкретное задание, а также любые лица, привлеченные аудиторской организацией или организацией, входящей в сеть, которые выполняют процедуры в рамках данного задания. При этом данный термин не относится к внешним экспертам, привлеченным аудиторской организацией или организацией, входящей в сеть; Понятие "аудиторская группа" также включает работников службы внутреннего контроля клиента, которые непосредственно участвуют в выполнении аудиторского задания, когда внешний аудитор соблюдает требования МСА 610 (пересмотренного, 2013 г.) <1>;
--------------------------------
<1> МСА 610 (пересмотренный, 2013 г.) "Использование работы внутренних аудиторов" устанавливает ограничения на непосредственное участие. В стандарте установлено, что внешнему аудитору может быть запрещено использование непосредственного участия внутренних аудиторов по закону или нормативному акту. Таким образом, использование непосредственного участия разрешено, но имеет ограничения.
(g) аудиторская организация - индивидуально практикующий специалист, партнерство, или корпорация, или другая организация профессиональных бухгалтеров;
(h) инспектирование - процедуры, предназначенные для обеспечения доказательств соблюдения аудиторскими группами политики и процедур контроля качества, установленных в организации в отношении завершенных заданий.
(i) организация, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам - организация, акции, долевые или долговые инструменты которой котируются или включены в котировальные списки на какой-либо признанной фондовой бирже либо предлагаются к продаже в соответствии с регламентами признанной биржи или иной аналогичной организации;
(j) мониторинг - процесс, предусматривающий непрерывный анализ и оценку системы контроля качества аудиторской организации, в том числе периодическое инспектирование на выборочной основе завершенных аудиторских заданий, с целью обеспечить аудиторской организации разумную уверенность в том, что ее система контроля качества работает эффективно;
(k) организация, входящая в сеть - аудиторская организация, которая принадлежит сети;
(l) сеть - крупная структура, которая:
(i) нацелена на сотрудничество,
(ii) в явной форме нацелена на извлечение прибыли или разделение затрат либо предусматривает общих владельцев, общий контроль или общих членов руководства, общую внутреннюю политику и процедуры контроля качества, общую бизнес-стратегию, использование общего фирменного наименования или значительной части профессиональных ресурсов;
(m) партнер - любое физическое лицо, имеющее полномочия возложить на аудиторскую организацию обязательства по оказанию профессиональных услуг;
(n) персонал - партнеры и сотрудники;
(o) профессиональные стандарты - выпущенные Советом по Международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность, стандарты заданий, как определено Советом по Международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность в "Предисловии к международным стандартам контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг", а также соответствующие этические требования;
(p) разумная уверенность - в контексте настоящего Международного стандарта контроля качества: высокая степень уверенности, но не абсолютная уверенность;
(q) соответствующие этические требования - этические требования, предъявляемые аудиторской группе и лицам, осуществляющим проверку качества выполнения задания, к которым обычно относят части А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Совета по международным стандартам этики бухгалтеров (Кодекс СМСЭБ), а также более строгие требования национального законодательства;
(r) сотрудники - не входящие в состав партнеров нанятые аудиторской организацией профессионалы, включая экспертов;
(s) стороннее лицо надлежащей квалификации - лицо, которое не является сотрудником организации, обладающее квалификацией и способностями, чтобы действовать в качестве руководителя задания, например, партнер другой организации или сотрудник (с соответствующим опытом), состоящий либо в профессиональном объединении бухгалтеров, члены которого могут проводить аудит и обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов или выполнять иные задания, обеспечивающие уверенность, или задания по оказанию сопутствующих услуг, либо в организации, оказывающей соответствующие услуги по контролю качества.
Требования
Применение и соблюдение соответствующих требований
13. Для понимания цели настоящего МСКК и правильного применения его требований сотрудники аудиторской организации, отвечающие за внедрение и поддержание системы контроля качества аудиторской организации, должны понимать текст настоящего стандарта в полном объеме, включая руководство по применению и прочие пояснительные материалы.
14. Аудиторская организация должна соблюдать каждое требование настоящего Международного стандарта контроля качества за исключением случаев, когда в конкретных обстоятельствах аудиторской организации то или иное требование не имеет отношения к оказываемым ею услугам в отношении аудита и обзорных проверок финансовой отчетности, а также в отношении заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг (см. пункт A1).
15. Эти требования предназначены для обеспечения возможности достижения аудиторской организацией цели, установленной в настоящем Международном стандарте контроля качества. Поэтому предполагается, что надлежащее применение этих требований должно обеспечить достаточные предпосылки для достижения цели. Однако поскольку обстоятельства могут значительно различаться, а все возможные варианты предусмотреть невозможно, для достижения заявленной цели аудиторская организация должна проанализировать, имеются ли вопросы или обстоятельства, которые потребуют разработки дополнительных политики и процедур, помимо требуемых настоящим стандартом.
Элементы системы контроля качества
16. Аудиторская организация должна создать и поддерживать систему контроля качества, которая включает политику и процедуры, по каждому из следующих элементов:
(a) ответственность руководства за качество в самой аудиторской организации;
(b) соответствующие этические требования;
(c) принятие и продолжение отношений с клиентами, принятие и выполнение конкретных заданий;
(d) кадровые ресурсы;
(e) выполнение задания;
(f) мониторинг.
17. Аудиторская организация должна документально оформить свои политику и процедуры и довести их до сведения персонала аудиторской организации (см. пункты A2 - A3).
Ответственность руководства за качество внутри аудиторской организации
18. Аудиторская организация должна разработать политику и процедуры, нацеленные на создание благоприятных условий для развития такой корпоративной культуры, в рамках которой при выполнении заданий важнейшим является качество. Такие положения внутренней политики и процедуры должны предусматривать необходимость принятия на себя генеральным директором аудиторской организации (или лицом на аналогичной должности) или, если это предусмотрено, управляющим комитетом партнеров аудиторской организации (или аналогичным управляющим органом) конечной ответственности за систему контроля качества в этой аудиторской организации (см. пункты A4 - A5).
19. Аудиторская организация должна установить политику и процедуры, чтобы любое лицо или лица, на которое или на которых генеральным директором или управляющим комитетом партнеров аудиторской организации возложена ответственность за оперативное управление системой контроля качества аудиторской организации, обладали достаточным и надлежащим опытом и способностями, а также необходимыми полномочиями для выполнения этих обязанностей (см. пункт A6).
Соответствующие этические требования
20. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, призванные обеспечить ее разумную уверенность в том, что как сама организация, так и персонал соблюдают соответствующие этические требования (см. пункты A7 - A10).
Независимость
21. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, призванные обеспечить ее разумную уверенность в том, что сама организация, ее сотрудники и, когда это применимо, иные лица, на которых распространяются требования независимости (включая сотрудников аудиторской организации, входящей в сеть) сохраняют независимость, когда это требуется соответствующими этическими требованиями. Такие политика и процедуры должны позволять организации (см. пункт A10):
(a) доводить свои требования независимости до ее сотрудников и, где это применимо, до иных лиц, на которых они распространяются;
(b) выявлять и оценивать обстоятельства и отношения, создающие угрозы независимости, и принимать надлежащие меры для устранения этих угроз или их уменьшения до приемлемого уровня путем применения мер предосторожности или, если это необходимо, через отказ от дальнейшего выполнения задания, когда отказ разрешается применимыми законами или нормативными актами.
22. Такие политика и процедуры должны требовать (см. пункт A10):
(a) предоставления аудиторской организации руководителем задания необходимой информации о выполняемых для клиентов заданий, в том числе об объеме услуг, чтобы аудиторская организация имела возможность оценить в целом их влияние, если таковое имеет место, на требования в отношении независимости;
(b) своевременного уведомления аудиторской организации персоналом об обстоятельствах и взаимоотношениях, вызывающих угрозу независимости, для возможности принятия надлежащих мер;
(c) накопления значимой информации и доведения ее до сведения соответствующих сотрудников, чтобы:
(i) аудиторская организация и ее сотрудники могли быстро определить, соблюдают ли они требования к независимости;
(ii) аудиторская организация могла поддерживать в актуальном состоянии свои документы, имеющие отношение к независимости;
(iii) аудиторская организация могла принять надлежащие меры по выявленным угрозам независимости, превышающим приемлемый уровень.
23. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, призванные обеспечить ее разумную уверенность в том, что она уведомлена о нарушениях требований независимости, а также предоставить ей возможность принять надлежащие меры для разрешения таких ситуаций. Эти политика и процедуры должны включать требования к (см. пункт A10):
(a) персоналу, который должен своевременно уведомлять аудиторскую организацию о ставших известными нарушениях требований к независимости;
(b) аудиторской организации, которая должна своевременно сообщать о выявленных нарушениях этих политики и процедур:
(i) руководителям аудиторского задания, который должен совместно с организацией принять меры по выявленному нарушению;
(ii) другому персоналу соответствующего уровня в аудиторской организации и, когда это уместно, в сети, а также лицам, на которых распространяются требования к независимости, то есть до тех, кто обязан принимать надлежащие меры;
(c) руководителям задания и иным лицам, упомянутым в подпункте 23(b)(ii) о незамедлительном информировании аудиторской организации, в случае необходимости, о мерах, принятых ими для разрешения возникших проблем, чтобы организация могла определиться, следует ли ей предпринимать дальнейшие действия.
24. Не менее одного раза в год аудиторская организация должна получать письменное подтверждение соблюдения ее политики и процедур в области независимости от всего персонала организации, который обязан быть независимым в соответствии с этическими требованиями (см. пункты A10 - A11).
25. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры (см. пункт A10):
(a) устанавливающие критерии определения необходимости принятия мер предосторожности для снижения угрозы близкого знакомства, к приемлемо низкому уровню в тех случаях, когда в течение длительного времени при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, привлекаются одни и те же старшие сотрудники аудиторской организации;
(b) требующие в соответствии с применимыми этическими требованиями при проведении аудита финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, по истечении определенного времени проводить ротацию руководителя аудиторского задания и лиц, отвечающих за контроль качества выполнения задания, а также, где это применимо, иных лиц, на которых распространяются требования о ротации (см. пункты A12 - A17).
Принятие и продолжение отношений с клиентами, принятие и выполнение конкретных заданий
26. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры по принятию и продолжению отношений с клиентами, принятию и выполнению конкретных заданий, призванные обеспечить ее разумную уверенность в том, что она примет решение о продолжении отношений и выполнения задания только в тех случаях, когда:
(a) компетентна для проведения конкретного задания и обладает соответствующими возможностями, включая время и ресурсы (см. пункты A18, A23);
(b) в состоянии выполнить соответствующие этические требования;
(c) провела анализ честности конкретного клиента и не обладает информацией, позволяющей сделать вывод о том, что он недостаточно честен (см. пункты A19 - A20, A23).
27. Такие политика и процедуры должны содержать следующие требования:
(a) аудиторская организация до принятия задания от нового клиента, при решении вопроса о целесообразности продолжения существующего задания, а также при рассмотрении вопроса о принятии нового задания от существующего клиента должна собрать информацию, которая которую она считает необходимой в конкретных обстоятельствах (см. пункты A21, A23);
(b) если при принятии решения о выполнении задания от нового или существующего клиента выявлен потенциальный конфликт интересов, аудиторская организация должна определить, уместно ли принять данное задание;
(c) если выявлены проблемы, аудиторская организация принимает решение принять клиента или продолжить отношения с ним либо принять или продолжить определенное задание, аудиторская организация должна задокументировать, каким образом были решены выявленные проблемы.
28. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры в отношении продолжения выполнения задания и отношений с клиентами, в которых рассматриваются обстоятельства, когда организация получает информацию, которая, будь она доступна ранее, привела к отказу аудиторской организации от данного задания. Такие политика и процедуры должны включать рассмотрение следующих вопросов:
(a) профессиональные и юридические обязанности применительно к данным обстоятельствам, в том числе, обязана ли организация отчитываться лицу или лицам, которые ее назначили, или, в некоторых случаях, регулирующим органам;
(b) возможность отказа от выполнения задания или отказа от выполнения задания с одновременным отказом от продолжения отношений с конкретным клиентом (см. пункты A22 - A23).
Кадровые ресурсы
29. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, призванные обеспечить ее разумную уверенность в том, что она располагает персоналом достаточной численности, имеющим соответствующую компетентность и обладающим квалификацией и приверженностью принципам этики, необходимым для:
(a) выполнения заданий в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми правовыми и нормативными требованиями;
(b) обеспечения возможности выпуска аудиторских заключений, являющихся надлежащими в данных обстоятельствах (см. пункты A24 - A29).
Назначение аудиторских групп
30. Аудиторская организация должна возложить ответственность за каждое задание на руководителя задания и разработать политику и процедуры, которые требуют:
(a) чтобы информация об имени и функциях руководителя задания сообщались ключевым членам руководства и лицам, отвечающим за корпоративное управление;
(b) чтобы руководитель аудиторского задания обладал соответствующей компетентностью, способностями и полномочиями, позволяющими ему выступать в этом качестве;
(c) чтобы обязанности руководителя задания были ясно определены и доведены до его сведения (см. пункт A30).
31. Аудиторская организация должна также установить политику и процедуры по назначению надлежащего персонала с необходимой компетентностью и способностями для:
(a) выполнения заданий в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми правовыми и нормативными требованиями;
(b) обеспечения аудиторской организации или руководителей проверок возможностью выпуска аудиторских заключений, соответствующих конкретным обстоятельствам (см. пункт A31).
Выполнение задания
32. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, призванные обеспечить ее разумную уверенность в том, что задания выполняются в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми законодательными и нормативными требованиями и что аудиторская организация или руководитель аудиторского задания выпускают заключения, соответствующие конкретным обстоятельствам. Такие политика и процедуры должны включать:
(a) вопросы, значимые для поддержания постоянного качества выполнения заданий (см. пункты A32 - A33);
(b) ответственность и обязанности по осуществлению надзора за выполнением задания (см. пункт A34);
(c) ответственность и обязанности по проверке качества выполнения задания (см. пункт A35).
33. Политика и процедуры аудиторской организации в части ответственности за проверку результатов работы должны устанавливать необходимость проверки работы менее опытных членов аудиторской группы более опытными ее членами.
Консультации
34. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, призванные обеспечить ее разумную уверенность в том, что:
(a) по сложным или спорным вопросам проводятся надлежащие консультации;
(b) для проведения надлежащих консультаций имеются достаточные ресурсы;
(c) характер и объем консультаций, а также выводы, сделанные по их результатам, документируются и согласовываются как лицом, запросившим консультацию, так и лицом, ее предоставившим;
(d) выводы, сделанные по результатам консультаций, реализуются на практике (см. пункты A36 - A40).
Проверка качества выполнения задания
35. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры, которые требуют для соответствующих заданий проводить проверку качества выполнения задания, обеспечивающую объективную оценку значимых суждений, выработанных аудиторской группой при выполнении задания и выводов, к которым пришла группа при формулировании заключения. Такие политика и процедуры должны:
(a) требовать проведения проверки качества выполнения задания при аудите финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам;
(b) устанавливать критерии, по которым должны оцениваться все остальные аудиторские и обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов, а также прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг, определяющие необходимость проводить проверку качества выполнения задания (см. пункт A41);
(c) требовать проведения проверки качества выполнения задания для всех проверок, соответствующих критериям, установленным для целей соблюдения пункта 35(b).
36. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры, определяющие характер, сроки и объем проверки качества выполнения задания. Такие политика и процедуры должны содержать требование, в соответствии с которым заключение по результатам задания не может датироваться более ранним днем, чем день завершения проверки качества выполнения этого задания (см. пункты A42 - A43).
37. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры, требующие включать в проверку качества выполнения задания:
(a) обсуждение значимых вопросов с руководителем аудита;
(b) обзор финансовой отчетности или иной проверяемой информации и предлагаемого заключения;
(c) выборочную проверку аудиторской документации в отношении значимых суждений, принятых аудиторской группой, и сделанных ею выводов;
(d) оценку сделанных при составлении заключения выводов и анализа того, является ли предлагаемое заключение надлежащим (см. пункт A44).
38. При проведении аудита финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры, требующие, чтобы при проверке качества выполнения задания рассматривались также следующие вопросы:
(a) оценку аудиторской группой независимости аудиторской организации в отношении конкретного аудита;
(b) наличие или отсутствие в ходе выполнения задания надлежащих консультаций по вопросам, вызвавшим расхождение во мнениях, или по иным сложным или спорным вопросам, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций;
(c) оценку того, отражает ли выбранная для обзора документация выполненную работу в отношении значимых суждений, а также подтверждает ли она сделанные выводы (см. пункты A45 - A46).
Критерии соответствия лиц, осуществляющих проверку качества выполнения задания
39. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры, в отношении порядка назначения лиц, осуществляющих проверку качества выполнения задания и определения их соответствия установленным критериям путем:
(a) установления уровня профессиональной квалификации, необходимой для того, чтобы выступать в этом качестве, включая соответствующий опыт и полномочия (см. пункт A47);
(b) определения степени, до которой лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания, может консультировать по вопросам данного задания без ущерба для собственной объективности (см. пункт A48).
40. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, призванные поддерживать объективность лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания (см. пункты A49 - A51).
41. Политика и процедуры аудиторской организации должны предусматривать возможность замены лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, в случаях, когда способность этого лица объективно выполнять проверку качества выполнения задания может оказаться под угрозой.
Документирование проверки качества выполнения задания
42. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры документирования проверки качества выполнения задания, требующие документального подтверждения того, что:
(a) выполнены все процедуры, требуемые политикой аудиторской организации по проверке качества выполнения задания;
(b) проверка качества выполнения задания была завершена на дату заключения или до этой даты;
(c) лицу, осуществляющему проверку качества выполнения задания, не известно ни о каких неразрешенных вопросах, которые дали бы ему основания полагать, что значимые суждения, сделанные аудиторской группой, и выводы, к которым она пришла, оказались ненадлежащими.
Расхождения во мнениях
43. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры по рассмотрению и разрешению разногласий внутри аудиторской группы с консультантами и, где это применимо, между руководителем аудиторского задания и лицом, осуществляющим проверку качества по заданию (см. пункты A52 - A53).
44. Такие политика и процедуры должны требовать, чтобы:
(a) сделанные выводы были оформлены документально и реализованы при выполнении задания;
(b) заключение не было датировано до разрешения спорного вопроса.
Документация по заданию
Завершение формирования окончательных файлов по заданию
45. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры, требующие от аудиторских групп своевременно завершить окончательное формирование файла по заданию после завершения работы над заключениями по заданию (см. пункты A54 - A55).
Конфиденциальность, надежное хранение, целостность, доступность и возможность извлечения документации по заданию
46. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, обеспечивающие конфиденциальность, надежное хранение, целостность, доступность и возможность извлечения документации по заданию (см. пункты A56 - A59).
Хранение документации по заданию
47. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, требующие хранить документацию в течение такого времени, достаточного для удовлетворения потребностей самой аудиторской организации или для соответствия требованиям законов или нормативных актов (см. пункты A60 - A63).
Мониторинг
Мониторинг политики и процедур контроля качества аудиторской организации
48. Аудиторская организация должна организовать процесс мониторинга, призванный обеспечить ее разумную уверенность в том, что ее политика и процедуры, относящиеся к системе контроля качества, актуальны, достаточны и функционируют эффективно. Эти меры должны:
(a) включать непрерывный анализ и оценку системы контроля качества аудиторской организации, включая периодическое инспектирование по крайней мере одного завершенного задания для каждого руководителя задания;
(b) предусматривать требования по возложению ответственности за процесс мониторинга на партнера, или партнеров, или иных лиц с достаточным и надлежащим опытом и полномочиями в аудиторской организации для того, чтобы принять на себя эту ответственность;
(c) предусматривать требование того, чтобы лица, участвующие в выполнении задания или в проверке качества выполнения задания, не привлекались к инспектированию этого задания (см. пункты A64 - A68).
Оценка выявленных недостатков, сообщение о них и их устранение
49. Аудиторская организация должна оценить последствия недостатков, выявленных в результате процесса мониторинга, и определить, являются ли они:
(a) единичными случаями, которые не обязательно указывают на то, что система контроля качества аудиторской организации недостаточна, чтобы обеспечить ее разумную уверенность в том, что эта организация соответствует профессиональным стандартам и применимым правовым и нормативным требованиям и что выпускаемые аудиторской организацией или руководителями проверок заключения носят надлежащий характер в конкретных обстоятельствах;
(b) систематическими, повторяющимися или иными значительными недостатками, требующими принятия немедленных мер по их исправлению.
50. Аудиторская организация должна сообщить соответствующим руководителям проверок и прочему персоналу, имеющему к этому отношение, о недостатках, выявленных в результате процесса мониторинга, и о рекомендациях по принятию надлежащих мер для их устранения (см. пункт A69).
51. Рекомендации по принятию надлежащих мер для устранения выявленных недостатков должны включать одну или более из числа описанных ниже:
(a) принятие надлежащих мер для устранения недостатков в отношении отдельного задания или отдельного сотрудника;
(b) доведение результатов до лиц, ответственных за профессиональную подготовку и повышение квалификации персонала;
(c) внесение изменений в политику и процедурах контроля качества;
(d) применение мер дисциплинарного воздействия на тех, кто не соблюдает политику и процедуры аудиторской организации, в особенности на тех, кто нарушает их систематически.
52. Аудиторская организация должна внедрять политику и процедуры, в которых предусматриваются случаи, когда результаты процедур мониторинга указывают на то, что заключение может оказаться ненадлежащим, либо что в ходе выполнения задания были пропущены определенные процедуры. Такие политика и процедуры должны требовать от аудиторской организации определения того, какие дальнейшие меры необходимо предпринять, чтобы обеспечить соблюдение соответствующих профессиональных стандартов и применимых правовых и нормативных требований, а также рассмотрения вопроса о необходимости получения юридической консультации.
53. Аудиторская организация должна не реже одного раза в год сообщать результаты мониторинга ее системы контроля качества руководителям проверок и прочим лицам аудиторской организации, имеющим к этому отношение, включая генерального директора аудиторской организации или, если уместно, управляющий комитет партнеров. Сообщаемая информация должна быть достаточной, чтобы позволить организации и указанным лицам принять своевременные и надлежащие меры там, где это необходимо в соответствии с их установленными функциями и обязанностями. Сообщаемая информация должна включать:
(a) описание выполненных процедур мониторинга;
(b) выводы, сделанные по результатам этих процедур мониторинга;
(c) где это уместно, описание систематических, повторяющихся или иных значительных недостатков и принятых мер по устранению или исправлению этих недостатков.
54. Некоторые аудиторские организации ведут свою деятельность в составе сети и в целях унификации могут внедрять некоторые из процедур мониторинга в рамках сети. В тех случаях, когда аудиторские организации в рамках единой сети ведут свою деятельность на основе единых политики и процедур мониторинга, призванных обеспечить соблюдение настоящего Международного стандарта контроля качества, и эти аудиторские организации полагаются на такую систему мониторинга, политики и процедуры сетевой аудиторской организации должны требовать, чтобы:
(a) не реже одного раза в год сеть доводила до сведения лиц надлежащего уровня в аудиторских организациях этой сети информацию о масштабах, объемах и результатах процесса мониторинга;
(b) сеть незамедлительно сообщала обо всех выявленных недостатках в системе контроля качества заинтересованным лицам соответствующей организации или организаций, входящих в сеть, чтобы можно было принять необходимые меры,
для того, чтобы руководители проверок в организациях, входящих в сеть, могли полагаться на соответствующие результаты внедренного в данной сети процесса мониторинга.
Жалобы и заявления
55. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, призванные обеспечить ее разумную уверенность в том, что, она надлежащим образом рассматривает:
(a) жалобы и заявления о том, что выполненная аудиторской организацией работа не соответствует профессиональным стандартам и применимым правовым и нормативным требованиям;
(b) заявления о несоблюдении требований системы контроля качества аудиторской организации.
В рамках этого процесса аудиторская организация должна создать четко определенные способы передачи информации для сотрудников организации, чтобы они могли, не боясь преследования, сообщить о своих опасениях (см. пункт A70).
56. Если при проведении расследований по материалам жалоб и заявлений выявляются недостатки в содержании или функционировании политики и процедур контроля качества аудиторской организации или случаи несоблюдения требований системы контроля качества аудиторской организации одним или многими лицами, аудиторская организация должна принять надлежащие меры, изложенные в пункте 51 (см. пункты A71 - A72).
Документация системы контроля качества
57. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, требующие наличия надлежащей документации, обеспечивающей доказательства функционирование каждого элемента ее системы контроля качества (см. пункты A73 - A75).
58. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, требующие хранения документации в течение времени, достаточного для того, чтобы лица, выполняющие процедуры мониторинга, могли оценить соблюдение организацией требований ее системы контроля качества, или в течение более длительного времени, если это требуется законами или нормативными актами.
59. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, требующие документирования жалоб и заявлений, а также и ответов на них.
* * *
Руководство по применению и прочие пояснительные материалы
Применение и соблюдение соответствующих требований
Особенности малых аудиторских организаций (см. пункт 14)
A1. Настоящий МСКК не требует соблюдения тех требований, которые не применимы в конкретной ситуации, например, в случае индивидуально практикующего специалиста, не имеющего сотрудников. При отсутствии сотрудников требования настоящего МСКК, такие как требования к политике и процедурам по назначению надлежащего персонала в аудиторскую группу (см. пункт 31), в отношении обязанности по текущим проверкам качества (см. пункт 33) и в отношении ежегодного информирования о результатах мониторинга руководителей заданий аудиторской организации (см. пункт 53), не применимы.
Элементы системы контроля качества (см. пункт 17)
A2. Обычно доведение политики и процедур контроля качества до сотрудников аудиторской организации предусматривает описание политики и процедур контроля качества, а также целей, для достижения которых они установлены, и информирования о том, что каждый сотрудник несет персональную ответственность за качество и поэтому должен соблюдать эти политику и процедуры. Побуждение сотрудников организации к тому, чтобы они информировали о своих соображениях или опасениях по вопросам контроля качества, подтверждает важность получения обратной связи по работе системы контроля качества аудиторской организации.
Особенности малых организаций
A3. Документирование и распространение политики и процедур в малых аудиторских организациях может быть менее формализованным и детальным по сравнению с крупными аудиторскими организациями.
Ответственность руководства за качество внутри аудиторской организации
Продвижение внутренней корпоративной культуры качества (см. пункт 18)
A4. Руководители аудиторской организации и пример, который они подают, оказывают значительное влияние на внутреннюю корпоративную культуру аудиторской организации. Продвижение внутренней корпоративной культуры, ориентированной на достижение качества, зависит от ясных, последовательных и систематических действий и заявлений представителей всех уровней руководства аудиторской организации, подчеркивающих важность политики и процедур контроля качества аудиторской организации и необходимость требований:
(a) выполнения работы в соответствии с профессиональными стандартами, а также применимыми правовыми и нормативными требованиями;
(b) выпуска надлежащих в конкретных обстоятельствах аудиторских заключений.
Такие действия и заявления способствуют поддержанию культуры, в рамках которой признается и вознаграждается работа высокого качества. Эти действия и заявления могут доводиться до сотрудников на обучающих семинарах, совещаниях, во время формальных и неформальных обсуждений, в заявлениях о миссии организации, в информационных внутренних корпоративных изданиях или в служебных записках, и т.п. Они могут быть составной частью внутренней документации и учебных материалов аудиторской организации, а также могут быть учтены в процедурах аттестации партнеров и сотрудников таким образом, чтобы подчеркивать и укреплять позицию организации в отношении первостепенной важности качества и практических способов его достижения.
A5. Особенно важную роль в продвижении внутренней корпоративной культуры, основанной на качестве, играет необходимость признания руководителями аудиторской организации того факта, что стратегия организации подчинена безусловному требованию достижения качества во всех выполняемых организацией заданиях. Продвижение такой внутренней корпоративной культуры включает:
(a) установление политики и процедур, направленных на решение вопросов оценки результативности, его вознаграждения и карьерного продвижения (включая систему материального поощрения) со стороны аудиторской организации по отношению к ее сотрудникам, демонстрирующих безусловную приверженность организации качеству;
(b) возложение ответственности на руководство таким образом, чтобы коммерческие соображения не преобладали над вопросами качества выполняемых работ;
(c) обеспечение достаточных ресурсов для развития, документирования и поддержания политики и процедур контроля качества аудиторской организации.
Назначение ответственных за функционирование системы контроля качества аудиторской организации (см. пункт 19)
A6. Достаточный и надлежащий опыт и способности дают возможность лицу или лицам, отвечающим за систему контроля качества аудиторской организации, выявлять и понимать проблематику, связанную с контролем качества, и разрабатывать соответствующие политику и процедуры. Необходимые полномочия позволяют этому лицу или лицам реализовывать данные политику и процедуры.
Соответствующие этические требования
Соблюдение соответствующих этических требований (см. пункт 20)
A7. Кодекс СМСЭБ устанавливает основополагающие принципы профессиональной этики, которые включают:
(a) честность;
(b) объективность;
(c) профессиональную компетентность и должную тщательность;
(d) конфиденциальность;
(e) профессиональное поведение.
A8. Часть Б Кодекса СМСЭБ иллюстрирует, как концептуальные основы должны применяться в конкретных ситуациях. Она приводит примеры таких мер предосторожности, которые могут быть уместными для предотвращения угроз соблюдению нейтрализации угроз соблюдению основополагающих принципов, а также примеры ситуаций, когда не существует таких мер предосторожности, которые могли бы устранить соответствующие угрозы.
A9. Эти основополагающие принципы укрепляются, в частности, за счет:
- руководства аудиторской организации;
- обучения и переподготовки;
- мониторинга;
- процесса, предназначенного для случаев несоблюдения принципов.
Определение "организации", "сети" и "организации, входящей в сеть" (см. пункты 20 - 25)
A10. Определения "организации", "сети" или "организации, входящей в сеть" в соответствующих этических требованиях могут отличаться от принятых в настоящем Международном стандарте контроля качества. Например, Кодекс СМСЭБ определяет "организацию" как:
(a) индивидуально практикующего специалиста, партнерство или корпорацию профессиональных бухгалтеров;
(b) организацию, которая контролирует таких лиц через владение, управление или иным образом;
(c) организацию, которая контролируется такими лицами через владение, управление или иным образом.
Кодекс СМСЭБ также содержит указания в отношении таких терминов, как "сеть" и "организация, входящая в сеть".
При соблюдении требований пунктов 20 - 25 определения, приведенные в соответствующих этических требованиях, применяются в той мере, в какой это необходимо для того, чтобы истолковать эти этические требования.
Письменное подтверждение (см. пункт 24)
A11. Письменное подтверждение может быть составлено в бумажной или электронной форме. Получая подтверждение и принимая необходимые меры в ответ на информацию, указывающую на несоблюдение, аудиторская организация демонстрирует сотрудникам важность, актуальность и очевидность вопросов независимости.
Угроза, обусловленная знакомством (см. пункт 25)
A12. В Кодексе СМСЭБ рассматривается угроза, обусловленная знакомством, которая может возникнуть в случае привлечения одних и тех же старших сотрудников организации для выполнения заданий, обеспечивающих уверенность, в течение длительного времени, а также меры предосторожности, которые могут оказаться уместными для нейтрализации таких угроз.
A13. Определение надлежащих критериев для нейтрализации угрозы, обусловленной знакомством, может включать такие вопросы, как:
- характер задания, включая степень, в которой она связана с вопросами, представляющими общественный интерес;
- продолжительность работы старших сотрудников организации в рамках данного задания.
Примеры принимаемых мер предосторожности включают ротацию старших сотрудников организации или требование проведения проверки качества выполнения задания.
A14. В Кодексе СМСЭБ признается, что угроза, обусловленная знакомством, особенно актуальна в контексте аудита финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам. Для этих случаев аудита Кодекс СМСЭБ требует проведения ротации ключевого партнера по аудиту <1> по истечении заранее установленного срока, обычно не более семи лет, и приводит соответствующие стандарты и указания. Требования национального законодательства могут устанавливать более короткие сроки проведения ротации.
--------------------------------
<1> По определению Кодекса СМСЭБ.
Особенности аудиторских организаций государственного сектора
A15. Независимость аудиторов государственного сектора может обеспечиваться мерами законодательного регулирования. Однако угрозы независимости все равно могут существовать, несмотря на меры законодательного регулирования, предназначенные для ее защиты. Поэтому при разработке соответствующих политики и процедур, требуемых пунктами 20 - 25, аудитор организаций государственного сектора может принять во внимание требования, возникающие при оказании услуг государственному сектору, и решать вопросы по нейтрализации угроз независимости в этом контексте.
A16. Организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, упоминаемые в пунктах 25 и A14, в государственном секторе не столь распространены. Однако могут существовать иные организации государственного сектора, которые являются значительными в силу их размера, сложности или аспектов общественного интереса, которые вследствие этого охватывают широкий круг заинтересованных сторон. Поэтому могут возникать ситуации, когда аудиторская организация на основе ее политики и процедур контроля качества определяет, что организация государственного сектора является значительной для расширения процедур контроля качества.
A17. В государственном секторе порядок назначения и срок полномочий аудитора, являющегося руководителем аудиторского задания, может устанавливаться законодательно. В результате строгое соблюдение требования ротации руководителя аудиторского задания, предусмотренного для организации, ценные бумаги допущены к организованным торгам, может оказаться невозможным. Тем не менее для тех организаций государственного сектора, которые считаются значительными, как это отмечается в пункте A16, общественным интересам может отвечать установление аудиторскими организациями политики и процедур, направленные на соответствие духу требований о проведении ротации руководителя аудиторского задания.
Принятие и продолжение отношений с клиентами, принятие и выполнение конкретных заданий
Уровень подготовки, возможности и ресурсы (см. пункт 26(a))
A18. Рассмотрение вопроса о том, обладает ли аудиторская организация должным уровнем подготовки, возможностями и ресурсами для выполнения нового задания от нового или уже имеющегося клиента, предполагает анализ конкретных требований по данному заданию и специализацией, а также знаний и опыта действующих партнеров и персонала всех соответствующих уровней, включая следующие аспекты:
- обладают ли сотрудники организации знанием соответствующих отраслей или предметных областей;
- обладают ли сотрудники организации опытом применения соответствующих нормативных требований или требований к отчетности либо возможностью получить необходимую квалификацию;
- обладает ли аудиторская организация достаточным количеством сотрудников с необходимым уровнем подготовки и способностями;
- есть ли возможность привлечения экспертов в случае необходимости;
- имеются ли, где это применимо, лица, отвечающие критериям и требованиям для выполнения проверки качества выполнения задания;
- в состоянии ли аудиторская организация завершить задание, в срок, установленный для выпуска отчетности.
Честность клиента (см. пункт 26(c))
A19. Вопросы, которые необходимо проанализировать, в отношении честности клиента включают, например:
- информацию о личности и деловой репутации основных собственников клиента, ключевых членов руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление;
- сведения о характере деятельности данного клиента, включая его практику деловых отношений;
- информацию об отношении основных собственников клиента, ключевых членов ее руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление, к таким вопросам как агрессивное толкование стандартов финансовой отчетности и внутренняя контрольная среда;
- занимает ли клиент агрессивную позицию, нацеленную на снижение вознаграждения аудиторской организации до возможно низкой величины;
- имеются ли признаки необоснованного ограничения в объеме работ;
- имеются ли признаки возможного участия клиента в отмывании денежных средств или иных уголовно наказуемых деяниях;
- причины, по которым предлагается назначить данную аудиторскую организацию, а не повторно назначить предыдущую аудиторскую организацию;
- сведения о личности и деловой репутации связанных сторон.
Объем знаний, которыми будет обладать аудиторская организация относительно честности клиента, обычно будет расти в условиях продолжающихся отношений с этим клиентом.
A20. Источниками информации, полученной аудиторской организацией по этим вопросам, могут быть:
- общение с существующими и предыдущими лицами, которые оказывают или оказывали клиенту профессиональные бухгалтерские услуги, в соответствии с применимыми этическими требованиями, а также обсуждение данных вопросов с прочими третьими лицами;
- запросы сотрудникам других организаций или третьим лицам, таким как банки, юристы и другие организации, работающие в той же отрасли;
- поиск по соответствующим базам данных.
Продолжение отношений с клиентами (см. пункт 27(a))
A21. Принятие решения о продолжении отношения с клиентом, предполагает анализ значимых вопросов, возникавших в ходе текущего или предшествующего выполнения задания, и их последствий. Например, клиент мог начать расширять свою деятельность в области, в которой у аудиторской организации нет необходимых знаний и опыта.
Отказ от выполнения задания (см. пункт 28)
A22. Политика и процедуры по порядку отказа от выполнения задания или отказа с одновременным разрывом отношений с клиентом отражают следующие вопросы:
- обсуждение с соответствующим руководством клиента, а также с лицами, отвечающими за корпоративное управление, надлежащих мер, которые могла бы принять аудиторская организация на основании соответствующих фактов и обстоятельств;
- если аудиторская организация приходит к выводу, что целесообразно отказаться от выполнения задания, обсуждение с соответствующим руководством клиента, а также с лицами, отвечающими за корпоративное управление, отказа от выполнения задания или отказа с одновременным разрывом отношений с клиентом, а также причин этого отказа;
- рассмотрение вопроса о наличии профессионального, юридического или нормативного требования к аудиторской организации продолжать выполнение задания либо сообщить регулирующим органам об отказе от выполнения задания, или об отказе от выполнения задания или отказе с одновременным разрывом отношений с клиентом, а также о причинах отказа;
- документирование значимых вопросов, консультаций, выводов и оснований для выводов.
Особенности аудиторских организаций государственного сектора (см. пункты 26 - 28)
A23. В государственном секторе назначение аудиторов может происходить в соответствии с процедурами, установленными законом. Следовательно, некоторые требования и соображения относительно принятия и продолжения отношений с клиентами и принятия и выполнения определенных заданий в том виде, как они изложены в пунктах 26 - 28 и A18 - A22 могут оказаться неприемлемыми. Тем не менее установление описанных политики и процедур может обеспечить аудиторов государственного сектора ценной информацией при выполнении оценки рисков и при исполнении обязанностей по составлению отчетов и заключений.
Кадровые ресурсы (см. пункт 29)
A24. Вопросы, связанные с сотрудниками, имеющие отношение к относящимся к кадровым ресурсам политике и процедурам аудиторской организации, включают, например:
- набор персонала;
- оценка результатов работы;
- способности, включая время на выполнение текущих поручений;
- компетентность;
- развитие карьеры;
- продвижение по службе;
- вознаграждение;
- оценку потребностей сотрудников.
Эффективные процессы и процедуры набора помогают аудиторской организации отбирать сотрудников, обладающих честностью, способных повышать свой уровень подготовки и квалификации, необходимые для выполнения работ аудиторской организацией, а также обладающих соответствующими качествами для квалифицированного выполнения работ.
A25. Уровень подготовки можно повышать различными способами, включая следующие:
- профессиональное образование;
- непрерывное профессиональное развитие, включая обучение;
- практический опыт;
- наставничество со стороны более опытных сотрудников, например, других членов аудиторской группы;
- обучение независимости для сотрудников, обязанных соблюдать требование независимости.
A26. Непрерывное поддержание компетентности сотрудников аудиторской организации в значительной степени зависит от надлежащего уровня непрерывного профессионального развития, позволяющего сотрудникам поддерживать свои знания и квалификацию. Эффективные политика и процедуры подчеркивают необходимость непрерывной подготовки для сотрудников всех уровней аудиторской организации и обеспечивают необходимые для этого учебные ресурсы и помощь, дающие возможность сотрудникам развивать и поддерживать необходимый уровень компетентности и квалификации.
A27. Аудиторская организация может воспользоваться услугами стороннего лица надлежащей квалификации, например, когда у организации отсутствуют внутренние технические и учебные ресурсы.
A28. Процедуры оценки результатов работ, вознаграждения и продвижения по службе должны учитывать и поощрять усилия по развитию и поддержанию уровня подготовки и соблюдения принципов этики. Конкретные шаги, которые может предпринять аудиторская организация для развития и поддержания уровня подготовки и соблюдения принципов этики, включают:
- доведение до сотрудников ожиданий аудиторской организации в отношении эффективности работы и приверженности принципам этики;
- обеспечение возможности персонала в получении оценки и консультаций по вопросам работы, достижений и развития карьеры;
- оказание помощи сотрудникам в понимании того, что продвижение на более ответственные должности зависит, среди прочего, от качества работы и приверженности принципам этики и что несоблюдение политики и процедур аудиторской организации может привести к мерам дисциплинарного воздействия.
Особенности малых организаций
A29. Размер и конкретные обстоятельства аудиторской организации влияют на построение процесса аттестации в аудиторской организации. В частности, малые аудиторские организации могут применять менее формальные методы проведения оценки результатов работы их сотрудников.
Назначение аудиторских групп
Руководители заданий (см. пункт 30)
A30. Политика и процедуры могут включать системы отслеживания объема работы и степени доступности руководителей аудиторских заданий, призванные обеспечить этих должностных лиц достаточным временем для надлежащего исполнения их обязанностей.
Аудиторская группа (см. пункт 31)
A31. Назначение организацией аудиторских групп и необходимый уровень контроля предусматривает, например, анализ наличия у аудиторской группы:
- понимания и практического опыта выполнения аналогичных по характеру и сложности заданий, приобретенных посредством соответствующей профессиональной переподготовки и участия в выполнении заданий;
- понимания профессиональных стандартов и применимых правовых и нормативных требований;
- технических знаний и опыта, включая знание соответствующих информационных технологий;
- знания отраслей, в которых ведут свою деятельность клиенты;
- способности применять профессиональное суждение;
- понимания политики и процедур контроля качества аудиторской организации.
Выполнение задания
Поддержание постоянного качества выполнения заданий (см. пункт 32(a))
A32. Аудиторская организация содействует поддержанию постоянного качества выполнения заданий посредством установления соответствующих политики и процедур. Во многих случаях это достигается посредством применения руководств в печатном или в электронном виде, компьютерных программ или иных стандартизированных форм документов, а также отраслевых руководств или справочных тематических материалов. В них могут рассматриваться следующие вопросы:
- организация инструктажа аудиторских групп, чтобы добиться понимания членами групп целей их работы;
- процессы, обеспечивающие соблюдение применимых стандартов выполнения заданий;
- процессы осуществления надзора за выполнением задания, обучения персонала и наставничества;
- методы проведения проверки качества выполненной работы, выработанных значимых суждений и формы выпускаемого заключения;
- надлежащее документирование выполненных работ, сроков и объема проверки качества;
- процессы по поддержанию политики и процедур в актуальном состоянии.
A33. Правильная организация командной работы и обучения помогает менее опытным членам аудиторской группы ясно понимать цели порученных работ.
Надзор за выполнением задания (см. пункт 32(b))
A34. Надзор за выполнением задания включает следующее:
- наблюдение за ходом выполнения задания;
- анализ компетентности и квалификации отдельных членов группы, наличия достаточного времени для выполнения порученных им работ, понимания ими полученные инструкции, а также соответствия выполняемых работ запланированному подходу к конкретному заданию;
- рассмотрение значимых вопросов, возникающих в ходе проводимого задания, анализ их значимости и соответствующее изменение запланированного подхода;
- выявление вопросов для консультаций или рассмотрения более опытными членами группы в ходе ее проведения.
Проверка качества выполнения задания (см. пункт 32(c))
A35. Проверка качества выполнения задания включает анализ рассмотрения следующих вопросов:
- соответствует ли выполненная работа профессиональным стандартам и применимым правовыми и нормативным требованиям;
- поднимались ли значимые вопросы для дополнительного рассмотрения;
- проводились ли надлежащие консультации; задокументированы ли их выводы и приведены в исполнение;
- существует ли необходимость пересмотреть характер, сроки и объем выполненной работы;
- подтверждает ли выполненная работа сделанные выводы, задокументирована ли она надлежащим образом;
- достаточны ли полученные доказательства и подтверждают ли они выводы, сделанные в заключении;
- достигнуты ли цели всех процедур данного задания.
Консультации (см. пункт 34)
A36. Консультации включают проведение на соответствующем профессиональном уровне с лицами внутри или за пределами аудиторской организации, обладающими соответствующими специальной квалификацией.
A37. В ходе консультаций используются соответствующие ресурсы для проведения исследований, а также коллективный опыт и профессиональные знания специалистов аудиторской организации. Консультации способствуют повышению качества и применению профессионального суждения. Признание роли консультаций в политике и процедурах аудиторской организации способствует формированию такой культуры, которая поощряет консультации и ориентирует сотрудников на получение консультаций по сложным и спорным вопросам.
A38. Эффективность консультаций по значимым техническим, этическим и прочим вопросам как в самой аудиторской организации, так и, где это применимо, за ее пределами достигается в тех случаях, когда консультанты:
- получают информацию обо всех значимых фактах, позволяющую им предоставить обоснованную консультацию;
- обладают соответствующим статусом и квалификацией,
когда выводы, сделанные по результатам консультаций, надлежащим образом задокументированы и применены на практике.
A39. Достаточно полная и подробная документация по консультациям с другими специалистами, в ходе которых рассматривались сложные или спорные вопросы, помогает понять:
- вопрос, по поводу которой запрашивалась консультация;
- результаты консультации, включая все принятые решения, обоснование этих решений и то, каким образом они были реализованы.
Особенности малых организаций
A40. Организация, нуждающаяся во внешней консультации, например, та или иная аудиторская организация, не обладающая не обладающая надлежащими собственными ресурсами, может воспользоваться консультационными услугами, предоставляемыми:
- другими организациями;
- профессиональными организациями и регулирующими органами;
- коммерческими организациями, оказывающими соответствующие услуги по контролю качества.
Анализ квалификации и возможностей внешнего консультанта до заключения договора на предоставление консультационных услуг позволяет аудиторской организации определить, обладает ли внешний консультант надлежащей квалификацией.
Проверка качества выполнения задания
Критерии проведения проверки качества выполнения задания (см. пункт 35(b))
A41. Критерии определения проверок, помимо аудита финансовой отчетности организаций, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам, по которым следует провести проверку качества, могут включать, например:
- характер конкретного задания, в том числе насколько она связана с вопросами, представляющими общественный интерес;
- выявление необычных обстоятельств или рисков по заданию или классу заданий;
- наличие законодательного или нормативного требования проведения проверки качества выполнения задания.
Характер, сроки и объем проверки качества выполнения задания (см. пункты 36 - 37)
A42. Заключение по заданию не подписывается до завершения проверки качества выполнения задания. Однако документирование проверки качества выполнения задания может быть завершено уже после даты заключения.
A43. Своевременное проведение проверки качества выполнения задания на соответствующих этапах в ходе выполнения задания позволяет оперативно решать значимые вопросы, и лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания, может убедиться в этом на дату заключения или до этой даты.
A44. Объем проверки качества выполнения задания может зависеть также от уровня сложности аудита, от того, является ли аудируемое лицо организацией, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, а также от риска того, что может быть выпущено заключение, не являющееся надлежащим в конкретных обстоятельствах. Проведение проверки качества выполнения задания не снижает ответственности руководителя задания.
Проверка качества выполнения задания организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам (см. пункт 38)
A45. Перечень дополнительных вопросов для возможного рассмотрения в ходе проверки качества выполнения задания организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, которые актуальны для оценки выработанных аудиторской группой по проведению аудита значимых суждений, включает следующее:
- значительные риски, выявленные в ходе выполнения задания, а также меры, принимаемые в ответ на эти риски;
- выработанные суждения, особенно в отношении существенности и значительных рисков;
- значимость и соотношение исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе выполнения задания;
- вопросы, о которых следует сообщить руководству и лицам, отвечающим за корпоративное управление, а также, если это применимо, иным лицам, таким как регулирующие органы.
Данные вопросы в зависимости от обстоятельств могут рассматриваться в ходе проверки контроля качества аудита и обзорных проверок финансовой отчетности прочих организаций, а также прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг.
Особенности аудиторских организаций государственного сектора
A46. Некоторые организации государственного сектора, несмотря на то, что они не являются организациями, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, как это описано в пункте A16, могут быть достаточно значимыми, что вызывает необходимость проведения проверки качества выполнения задания.
Критерии, которым должны соответствовать лица, осуществляющие проверку качества выполнения задания
Достаточная и надлежащая профессиональная компетентность, опыт и полномочия (см. пункт 39(a))
A47. Решение вопроса о том, какой уровень профессиональной компетентности, опыта и полномочий считать достаточным и надлежащим, зависит от обстоятельств конкретного задания. Например, лицом, осуществляющим проверку качества выполнения задания по аудиту финансовой отчетности организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам, вероятнее всего будет лицо с достаточным и надлежащим опытом и полномочиями для того, чтобы выступать в качестве руководителя проверки финансовой отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам.
Консультации с лицом, осуществляющим проверку качества выполнения задания (см. пункт 39(b))
A48. Руководитель задания может проводить консультации с лицом, осуществляющим проверку контроля качества выполнения задания в ходе выполнения задания, например, для того, чтобы установить, что какое-либо из суждений, выработанных руководителем задания, окажется приемлемым для лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания. Такие консультации позволяют избежать выявления расхождений во мнениях на завершающей стадии выполнения задания и не приводят к невозможности лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, выполнять свои обязанности. Если характер и объем консультаций становятся значительными, объективность лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, может оказаться под угрозой, если только аудиторская группа, а также само лицо, осуществляющее проверку контроля качества, не предпримут необходимые меры для обеспечения объективности. В случае, когда это невозможно, для выполнения функций лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, либо лица, оказывающего консультации, может быть назначен другой сотрудник самой организации или стороннее лицо надлежащей квалификации.
Объективность лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания (см. пункт 40)
A49. Аудиторская организация должна внедрить политику и процедуры, призванные обеспечивать объективность лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания. Следовательно, такие политика и процедуры должны предусматривать, что лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания:
- не назначается руководителем задания, если это возможно;
- не принимает участия в выполнении задания в период проведения контроля качества выполнения задания;
- не принимает решений за аудиторскую группу;
- не подвергается влиянию других аспектов, которые могли бы поставить под угрозу объективность ревизора.
Особенности малых организаций
A50. В организациях с небольшим количеством партнеров может оказаться практически неосуществимым, чтобы руководитель аудиторского задания не участвовал в выборе лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания. В тех случаях, когда индивидуально практикующие специалисты или малые аудиторские организации выявляют необходимость проверки контроля качества выполнения задания, могут быть привлечены на договорной основе сторонние лица надлежащей квалификации. В качестве альтернативы некоторые индивидуально практикующие специалисты или малые аудиторские организации могут счесть целесообразным использовать для проведения проверки качества выполнения задания другие организации. Когда аудиторская организация привлекает по договору сторонних лиц надлежащей квалификации, применяются требования пунктов 39 - 41 и рекомендации пунктов A47 - A48.
Особенности аудиторских организаций государственного сектора
A51. В государственном секторе назначаемый в установленном законом порядке аудитор (например, Генеральный аудитор или иное лицо, обладающее соответствующей квалификацией и назначаемое от имени и по поручению Генерального аудитор) может выступать в роли, аналогичной той, которую исполняет руководитель аудиторского задания и нести всю полноту ответственности за проведение аудита в государственном секторе. В таких обстоятельствах, если это применимо, выбор лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, осуществляется с учетом требования в независимости от аудируемой организации и способности лица, осуществляющего проверку качества выполнения задания, обеспечить объективную оценку.
Расхождения во мнениях (см. пункт 43)
A52. Эффективные процедуры способствуют выявлению разногласий во мнениях на ранних стадиях, дают четкие указания по предпринимаемым дальнейшим шагам и требуют документирования принятых решений по разногласиям во мнениях и применения сделанных выводов.
A53. Процедуры по разрешению таких разногласий могут включать проведение консультаций с другим практикующим специалистом или организацией, либо с профессиональной организацией или с органом государственного регулирования.
Документация по заданию
Завершение формирования файла по заданию (см. пункт 45)
A54. Предельные сроки завершения формирования файла по заданию по некоторым особым видам заданий могут устанавливаться законами или нормативными актами. Если предельные сроки законами или нормативными актами не установлены, пункт 45 требует от аудиторской организации установить такие предельные сроки, которые отражают необходимость своевременно завершить окончательное формирование файла по заданию. Например, в случае аудита предельный срок обычно не превышает 60 дней после даты аудиторского заключения.
A55. Когда два или более заключения выпускаются по информации, полученной из одной организации, политика и процедуры аудиторской организации в отношении предельных сроков формирования файла по заданию должны применяться отдельно к каждому отчету, как если бы оно составлялось в рамках отдельного задания. Например, это могут быть случаи, когда аудиторская организация сначала выпускает аудиторское заключение о финансовой информации компонента для целей консолидации группы, а затем аудиторское заключение о той же финансовой информации для обязательной финансовой отчетности.
Конфиденциальность, надежное хранение, целостность, доступность и возможность поиска документации по заданию (см. пункт 46)
A56. Соответствующие этические требования устанавливают для сотрудников аудиторской организации обязанность всегда сохранять конфиденциальность информации, содержащейся в документации по заданию, за исключением случаев, когда конкретный клиент предоставил полномочия раскрыть информацию иному лицу, либо когда существует юридическая или профессиональная обязанность по раскрытию информации. Законы или нормативные акты могут накладывать на сотрудников аудиторской организации дополнительные обязанности по сохранению конфиденциальности клиентской информации, особенно, когда это касается персональных данных.
A57. Независимо от того, составлена ли документация по заданию в бумажной форме, в электронной форме или на другом носителе, ее целостность, доступность или возможность отыскания исходных данных может оказаться под угрозой, если документация может быть изменена, дополнена или удалена без ведома аудиторской организации, или если документация может оказаться безвозвратно утрачена или повреждена. Следовательно, средства контроля, которые разрабатывает и внедряет аудиторская организация во избежание несанкционированного изменения или утраты документации по заданию, могут включать меры:
- возможности установления того, когда и кем была создана, изменена или проверена документация по заданию;
- защита целостности информации на всех этапах выполнения задания, в особенности, когда имеет место совместный доступ к информации внутри аудиторской группы, а также когда информация пересылается третьим лицам через Интернет;
- предупреждение внесения несанкционированных изменений в документацию по заданию;
- предоставление доступа к документации по заданию членам аудиторской группы, а также иным уполномоченным лицам в той мере, в какой это необходимо для надлежащего исполнения ими своих обязанностей.
A58. Средства контроля, которые разрабатывает и внедряет аудиторская организация для сохранения конфиденциальности, надежного хранения, целостности, доступности и возможности поиска документации по заданию, могут включать:
- использование членами аудиторской группы пароля для ограничения доступа к электронной документации по заданию и предоставления его только авторизованным пользователям;
- применение надлежащих процедур резервного копирования электронной документации по заданию на соответствующих этапах в ходе выполнения задания;
- использование процедуры предоставления членам аудиторской группы соответствующего доступа к документации по заданию в начале аудиторского задания, работы с ними в ходе выполнения задания, и их упорядочивания по завершении выполнения задания;
- использование процедур по ограничению доступа, обеспечению надлежащей выдачи и конфиденциального хранения печатных копий документации.
A59. По практическим соображениям оригиналы бумажных документов можно сканировать для последующего включения в файл по заданию. В таких случаях процедуры аудиторской организации, призванные обеспечивать целостность, доступность, и возможность поиска документации, могут требовать от членов аудиторских групп:
- создавать сканированные копии, которые отражают все содержание оригиналов бумажных документов, включая рукописные подписи, ссылки и примечания;
- включать сканированные копии в состав дела по заданию и по мере необходимости присваивать им индексы и подтверждать соответствующими подписями;
- обеспечивать при необходимости возможность извлечения и распечатывания отсканированных копий.
Могут существовать правовые, нормативные или иные основания для хранения аудиторской организацией оригиналов бумажных документов, которые были сканированы.
Хранение документации по заданию (см. пункт 47)
A60. Задачи аудиторской организации по хранению документации по заданию и сроки ее хранения варьируются в зависимости от характера заданию и конкретных обстоятельств: например, нужна ли документация по заданию для того, чтобы обеспечить накопление информации по вопросам, которые будут иметь значение для выполнения последующих заданий. Сроки хранения могут также зависеть от прочих факторов, таких как наличие в местном законодательстве или нормативных актах конкретных предписаний по срокам хранения документации по заданиям либо наличие общепринятых сроков хранения документов в данной юрисдикции, в отсутствие конкретных правовых или нормативных требований.
A61. Сроки хранения обычно составляют для документов аудиторских заданий - не менее пяти лет с даты аудиторского заключения или с даты аудиторского заключения о финансовой отчетности группы, если последнее было подписано позднее.
A62. Процедуры, которые устанавливает аудиторская организация для хранения документации по заданию, включают те, которые позволяют обеспечить выполнение требования пункта 47 в течение всего срока хранения, например:
- обеспечить возможность поиска документации по заданию и доступа к ним в течение всего периода хранения, особенно в случае электронной документации, поскольку применяемые информационные технологии с течением времени может модернизироваться или заменяться новой;
- обеспечить в необходимых случаях запись изменений, внесенных в документацию по заданию после завершения формирования соответствующих файлов;
- обеспечить возможность доступа и ознакомления с документами для уполномоченных сторонних лиц для целей контроля качества или для иных целей.
Право собственности на документацию по заданию
A63. За исключением случаев, прямо оговоренных законами или нормативными актами, документация по заданию является собственностью аудиторской организации. Аудиторская организация может по своему усмотрению раскрывать клиентам отдельные фрагменты или выдержки из документации по заданию при условии, что такое раскрытие не ставит под угрозу обоснованность выполненных процедур или, в случае обеспечительных проверок, независимости аудиторской организации или ее сотрудников.
Мониторинг
Мониторинг политики и процедур контроля качества в аудиторской организации (см. пункт 48)
A64. Целью мониторинга соблюдения требований политики и процедур контроля качества является оценка:
- приверженности профессиональным стандартам и применимым правовым и нормативным требованиям;
- того, была ли система контроля качества разработана надлежащим образом и была ли она эффективно внедрена;
- надлежащего применения политики и процедуры контроля качества, так что выпускаемые организацией или руководителями аудиторских заданий заключения всегда носят надлежащий характер в конкретных обстоятельствах.
A65. Непрерывный анализ и оценка системы контроля качества включают следующие вопросы:
- анализ:
- последних изменений в профессиональных стандартах и применимых правовых и нормативных требованиях и, если уместно, того, как они отражаются в политике и процедурах аудиторской организации;
- письменного подтверждения соблюдения политики и процедур по обеспечению независимости;
- непрерывного повышения квалификации, включая обучение;
- решений, относящихся к принятию и продолжению отношений с клиентами и выполнению конкретных заданий;
- определение необходимых мер по устранению недостатков и совершенствованию системы, включая обеспечение обратной связи для изменения политики и процедур аудиторской организации, касающиеся повышение квалификации и обучение;
- доведение до соответствующих сотрудников организации информации о выявленных недостатках в системе, в степени понимания системы или соблюдения ее требований;
- последующие меры, принимаемые соответствующими сотрудниками аудиторской организации с целью оперативного внесения необходимых изменений в политику и процедуры контроля качества.
A66. Политика и процедуры в отношении периодичности инспектирования могут, например, устанавливать трехгодичный цикл. Способ организации цикла инспектирования, включая сроки отбора конкретных заданий, зависит от многих факторов, таких как:
- размер аудиторской организации;
- количество и географическое расположение офисов;
- результаты предшествующих процедур мониторинга;
- уровень полномочий как сотрудников, так и офисов (например, уполномочены ли отдельные офисы проводить инспектирование или полномочия на проведение инспектирования есть только у головного офиса);
- характер и сложность организационной структуры и осуществляемой деятельности аудиторской организации;
- риски, связанные с клиентами и заданиями аудиторской организации.
A67. Процесс инспектирования включает выбор отдельных заданий, причем некоторые из них могут быть выбраны без предварительного уведомления группы. При определении объема проводимых инспекций организация может учесть объем или выводы независимой внешней программы инспектирования. Однако независимая внешняя программа инспектирования не является заменой собственной программы мониторинга аудиторской организации.
Особенности малых организаций
A68. В случае малых аудиторских организаций возможно, что выполнение процедур мониторинга придется выполнять лицам, которые отвечают за разработку и внедрение политики и процедур контроля качества аудиторской организации, или которые, возможно, участвуют в проведении проверки контроля качества задания по данному заданию. Организация с небольшим числом сотрудников может обратиться к стороннему лицу надлежащей квалификации или к другой организации и воспользоваться их услугами для проведения инспекции и прочих процедур мониторинга. Кроме того, аудиторская организация может договориться об объединении ресурсов с другими организациями, для содействия осуществлению мониторинга.
Информирование о недостатках (см. пункт 50)
A69. Отчеты о выявленных недостатках лицам, не являющимся руководителями соответствующих проверок, не обязательно должны содержать указание на конкретное рассматриваемое задание, хотя в некоторых случаях такое указание может потребоваться для надлежащего исполнения обязанностей лицами, не являющимися руководителями проверок.
Жалобы и заявления
Источник жалоб и заявлений (см. пункт 55)
A70. Жалобы и заявления (за исключением явно необоснованных) могут поступать как из самой организации, так и извне. Они могут подаваться сотрудниками организации, ее клиентами или иными третьими лицами. Они могут быть получены членами аудиторской группы или другими сотрудниками организации.
Политика и процедуры расследования (см. пункт 56)
A71. Политика и процедуры, установленные для расследования жалоб и заявлений, могут содержать требования, о том, что партнер, рассматривающий жалобу или заявление:
- обладает достаточным и надлежащим опытом;
- наделен соответствующими полномочиями в аудиторской организации;
- не был задействован при выполнении данного задания.
Партнер, рассматривающий жалобу или заявление, может при необходимости привлекать внутреннего юриста.
Особенности малых организаций
A72. В случаях аудиторских организаций с небольшим количеством партнеров может оказаться практически неосуществимым привлечение для надзора за ходом расследований партнера, который бы не участвовал в выполнении данного задания. Такие малые аудиторские организации и индивидуально практикующие специалисты могут для проведения расследований жалоб и заявлений воспользоваться услугами стороннего лица надлежащей квалификации или другой организации.
Документация системы контроля качества (см. пункт 57)
A73. Форма и содержание документации, подтверждающей функционирование элементов системы контроля качества, является предметом суждения и зависит от ряда факторов, включая следующие:
- размер аудиторской организации и количество офисов;
- характер и сложность организационной структуры и осуществляемой деятельности аудиторской организации.
Например, в крупных организациях для документирования таких вопросов, как подтверждение независимости, оценки результативности и результаты мероприятий по мониторингу, могут использоваться электронные базы данных.
A74. Надлежащая документация по относящимся к мониторингу вопросам включает, например, отражение:
- процедуры мониторинга, включая процедуру отбора выполненных заданий для проведения инспекции;
- результата оценки:
- приверженности профессиональным стандартам и применимым правовым и нормативным требованиям;
- того, была ли система контроля качества разработана надлежащим образом и была ли она эффективно внедрена;
- того, применяются ли надлежащим образом политика и процедуры контроля качества аудиторской организации, так что выпускаемые организацией или руководителями проверок заключения всегда носят надлежащий характер с учетом конкретных обстоятельств;
- идентификации выявленных недостатков, оценки их воздействия и основания для определения того, следует ли принять дополнительные меры, и если да, то какие.
Особенности малых организаций
A75. Малые аудиторские организации могут применять менее формализованные методы для документирования систем контроля качества, такие как записи, выполненные вручную, контрольные перечни и формы.