Разъяснение КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения на предоставление услуг"
Приложение N 56
к Приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 25.11.2011 N 160н
РАЗЪЯСНЕНИЕ КРМФО (IFRIC) 12
"КОНЦЕССИОННЫЕ СОГЛАШЕНИЯ НА ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ УСЛУГ"
Ссылки
- Концепция подготовки и представления финансовой отчетности,
- МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности",
- МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации",
- МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки",
- МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями",
- МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" (выпущенный в октябре 2010 г.),
- абзац исключен. - МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н,
- МСФО (IAS) 16 "Основные средства",
- МСФО (IAS) 17 "Аренда",
- абзац исключен. - МСФО (IFRS) 15, утв. Приказом Минфина России от 21.01.2015 N 9н,
- МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи",
- МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам",
- МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации",
- МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов",
- МСФО (IAS) 37 "Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы",
- МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы",
- абзац исключен. - МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 02.04.2013 N 36н, МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 26.08.2015 N 133н,
- КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков договора аренды",
- ПКР (SIC) 29 "Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг" <*>
--------------------------------
<*> Название разъяснения ПКР (SIC) 29, ранее "Раскрытие информации - концессионные соглашения на предоставление услуг", было изменено разъяснением КРМФО 12.
- МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".
Исходная информация
1. Во многих странах инфраструктура для предоставления общественных услуг - такая как дороги, мосты, туннели, тюрьмы, больницы, аэропорты, водораспределительные сооружения, система энергоснабжения и телекоммуникационные сети - традиционно строилась, управлялась и обслуживалась субъектами государственного сектора и финансировалась через общественные бюджетные ассигнования.
2. В некоторых странах правительства ввели в практику использование соглашений о договорных услугах, чтобы привлечь субъектов частного сектора к участию в развитии, финансировании, управлении и обслуживании данной инфраструктуры. Инфраструктура может уже существовать или может быть построена во время действия соглашения о предоставлении услуг. Договоренность в рамках настоящего разъяснения обычно вовлекает предприятие частного сектора (оператор) для строительства инфраструктуры, используемой для предоставления общественных услуг, или ее усовершенствования (например, путем увеличения ее мощностей), а также управления и обслуживания данной инфраструктуры в течение определенного периода времени. Услуги оператора оплачиваются в течение периода договоренности. Договоренность регулируется контрактом, в котором оговариваются стандарты выполнения работ, механизмы регулирования цен и условия разрешения разногласий. Такая договоренность часто описывается как соглашение концессионных услуг по схемам "строительство - управление - передача", "реконструкция - управление - передача" или "государство - частные предприятия".
3. Особенностью данных соглашений на предоставление услуг является характер общественного обслуживания обязательства, принятого оператором. Государственная политика направлена на услуги, связанные с инфраструктурой, которая будет предоставлена общественности, независимо от идентичности стороны, которая предоставляет услуги. Соглашение на представление услуг на контрактной основе обязывает оператора оказывать общественности услуги от имени субъекта государственного сектора. Другие общие черты:
(a) сторона, предлагающая соглашение на предоставление услуг (поставщик концессии), является субъектом государственного сектора, включая государственный орган или субъект частного сектора, которому передается ответственность за предоставление услуг.
(b) оператор несет ответственность за осуществление, по крайней мере, части управления инфраструктурой и соответствующих услуг и действует не просто как агент от имени поставщика концессии.
(c) контракт устанавливает исходные цены, взимаемые оператором, и регулирует пересмотр цен в течение периода действия соглашения на предоставление услуг.
(d) оператор обязан передать инфраструктуру цеденту в указанном состоянии в конце периода действия соглашения, за небольшое вознаграждение или без прироста вознаграждения, независимо от того, какая из сторон изначально финансировала его.
Сфера применения
4. Настоящее разъяснение предоставляет руководство в отношении ведения учета операторами по концессионным соглашениям на предоставление услуг по государственно-частным концессионным соглашениям на предоставление услуг.
5. Настоящее разъяснение применяется к государственно-частным концессионным соглашениям на предоставление услуг, если:
(a) поставщик концессии контролирует или регулирует то, какие услуги должен предоставить оператор в отношении инфраструктуры, кому он должен предоставить их и по какой цене; и
(b) поставщик концессии контролирует - на правах собственности, правах использования с целью извлечения выгоды или ином основании - любая значительная остаточная доля в инфраструктуре в конце периода действия соглашения.
6. Сфера применения настоящего разъяснения включает инфраструктуру, используемую при государственно-частных концессионных соглашениях на предоставление услуг на протяжении всего срока ее полезного использования, если соблюдаются условия, предусмотренные в пункте 5(a). Пункты AG1-AG8 предоставляют руководство в отношении определения того, входят ли и до какой степени государственно-частные концессионные соглашения на предоставление услуг в сферу применения настоящего разъяснения.
7. Настоящее разъяснение применяется к:
(a) инфраструктуре, которую оператор строит или приобретает у третьего лица в целях соглашения на предоставление услуг; и
(b) существующей инфраструктуре, к которой поставщик концессии предоставляет оператору доступ в целях соглашения на предоставление услуг.
8. Настоящее разъяснение не предусматривает порядка учета в отношении инфраструктуры, которая удерживалась и была признана оператором в составе основных средств до заключения соглашения на предоставление услуг. К такой инфраструктуре применяются требования о прекращении признания, предусмотренные МСФО (изложены в МСФО (IAS) 16).
9. Настоящее разъяснение не предусматривает порядка учета поставщиками концессии.
Вопросы
10. Настоящее разъяснение рассматривает общие принципы признания и оценки обязательств и соответствующих прав в концессионных соглашениях на предоставление услуг. Требования по раскрытию информации о концессионных соглашениях на предоставление услуг описаны в ПКР (SIC) 29. В настоящем разъяснении рассматриваются следующие вопросы:
(a) порядок учета прав оператора в отношении инфраструктуры;
(b) признание и оценка вознаграждения по соглашению;
(c) услуги по строительству или усовершенствованию;
(d) услуги по управлению;
(e) затраты по займам;
(f) порядок последующего учета финансового актива и нематериального актива; и
(g) объекты, предоставленные оператору поставщиком концессии.
Консенсус
Порядок учета прав оператора в отношении инфраструктуры
11. Инфраструктура, отвечающая условиям сферы применения настоящего разъяснения, не должна признаваться в составе основных средств оператора, потому что соглашение на предоставление договорных услуг не передает оператору право на контроль использования инфраструктуры общественного обслуживания. У оператора есть доступ к управлению инфраструктурой для предоставления общественных услуг от имени поставщика концессии в соответствии с условиями, определенными в контракте.
Признание и оценка вознаграждения по соглашению
12. В соответствии с условиями контрактов, удовлетворяющих критериям сферы применения настоящего разъяснения, оператор действует в качестве поставщика услуг. Оператор строит или усовершенствует инфраструктуру (услуги по строительству или усовершенствованию), используемую для предоставления общественных услуг, управляет и обслуживает данную инфраструктуру (услуги по управлению) в течение определенного периода времени.
13. Оператор должен признать и оценить выручку в соответствии с МСФО (IFRS) 15, полученную в отношении услуг, которые он предоставляет. Характер вознаграждения определяет порядок его последующего учета. Порядок последующего учета полученного вознаграждения как финансового актива и как нематериального актива описывается ниже в пунктах 23 - 26.
Услуги по строительству или усовершенствованию
14. Оператор должен вести учет услуг по строительству или усовершенствованию в соответствии с МСФО (IFRS) 15.
Вознаграждение, предоставляемое поставщиком концессии оператору
15. Если оператор предоставляет услуги по строительству или усовершенствованию, вознаграждение, полученное или подлежащее получению оператором, должно признаваться в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Вознаграждение может быть представлено правами на:
(a) финансовый актив, или
(b) нематериальный актив.
16. Оператор должен признать финансовый актив в той степени, в которой он имеет безусловное договорное право на получение денежных средств или другого финансового актива от поставщика концессии или по его указанию за выполнение услуг по строительству; поставщик концессии имеет небольшой выбор, позволяющий ему избежать оплаты, или вовсе не имеет такого выбора, обычно потому что соглашение обеспечивается правовой санкцией. Оператор имеет безусловное право на получение денежных средств, если поставщик концессии на контрактной основе гарантирует оператору выплату (a) оговоренных или определяемых сумм или (b) недостающих сумм, если таковые имеются, между суммами, полученными от пользователей общественных услуг и оговоренными или определяемыми суммами, даже если оплата зависит от оператора, гарантирующего, что инфраструктура соответствует указанным требованиям по качеству или эффективности.
17. Оператор должен признать нематериальный актив в той степени, в которой он получает право (лицензию) взимать плату с пользователей общественных услуг. Право взимать плату с пользователей общественных услуг не является безусловным правом на получение денежных средств, потому что суммы зависят от степени, в которой общественность пользуется услугами.
18. Если услуги оператора по строительству оплачиваются частично финансовым активом и частично нематериальным активом, необходимо вести учет отдельно для каждого компонента вознаграждения оператора. Вознаграждение, полученное или подлежащее получению по обоим компонентам, должно первоначально признаваться в соответствии с МСФО (IFRS) 15.
19. Характер вознаграждения, предоставляемого поставщиком концессии оператору, должен определяться с учетом условий контракта и соответствующим договорным правом, если таковое существует. Характер вознаграждения определяет его последующий учет, как описано в пунктах 23 - 26. Однако в соответствии с МСФО (IFRS) 15 вознаграждения обоих видов классифицируются в течение периода строительства или усовершенствования в качестве актива по договору.
Услуги по управлению
20. Оператор должен вести учет услуг по управлению в соответствии с МСФО (IFRS) 15.
Договорные обязательства по восстановлению инфраструктуры до указанного уровня эксплуатационной пригодности
21. Оператор может иметь договорные обязательства, которые он должен выполнить как условие получения лицензии, (a) по доведению инфраструктуры до указанного уровня эксплуатационной пригодности или (b) по восстановлению инфраструктуры до указанного состояния до его передачи поставщику концессии в конце периода действия соглашения на предоставление услуг. Эти договорные обязательства по обслуживанию или восстановлению инфраструктуры, за исключением любого элемента по усовершенствованию (см. пункт 14), должны признаваться и оцениваться в соответствии с МСФО (IAS) 37, то есть по наилучшей оценке расходов, которые потребуются для погашения существующего обязательства в конце отчетного периода.
Затраты по займам, понесенные оператором
22. В соответствии с МСФО (IAS) 23 затраты по займам, относящиеся к соглашению, должны признаваться как расход в периоде, в котором они были понесены, кроме случаев, когда оператор имеет договорное право на получение нематериального актива (право взимать плату с пользователей общественных услуг). В этом случае затраты по займам, относящиеся к соглашению, должны капитализироваться во время строительной фазы соглашения в соответствии с тем Стандартом.
Финансовый актив
23. МСФО (IAS) 32 и МСФО (IFRS) 7 и 9 применяются в отношении финансового актива, признанного согласно пунктам 16 и 18.
24. Сумма к получению от поставщика концессии или по его указанию учитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 9 как оцениваемая:
(a) по амортизированной стоимости; или
(b) по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка.
25. Если сумма к получению от поставщика концессии учитывается по амортизированной стоимости, МСФО (IFRS) 9 требует, чтобы процент, рассчитанный с использованием метода эффективной ставки процента, был признан в составе прибыли или убытка.
Нематериальный актив
26. МСФО (IAS) 38 применяется в отношении нематериального актива, признанного в соответствии с пунктами 17 и 18. Пункты 45 - 47 МСФО (IAS) 38 предоставляют руководство по оценке нематериальных активов, приобретенных в обмен на неденежный актив или активы или сочетание денежных и неденежных активов.
Объекты, предоставляемые оператору поставщиком концессии
27. В соответствии с пунктом 11 объекты инфраструктуры, к которым оператору поставщиком концессии предоставляется доступ в целях соглашения на предоставление услуг, не признаются в составе основных средств оператора. Поставщик концессии также может предоставить оператору другие объекты, которые оператор может хранить или распоряжаться ими по своему желанию. Если такие активы являются частью вознаграждения, подлежащего оплате поставщиком концессии за услуги, они не являются государственными грантами, как определено в МСФО (IAS) 20. Вместо этого они учитываются как часть цены операции согласно определению этого термина в МСФО (IFRS) 15.
Дата вступления в силу
28. Предприятие должно применять настоящее разъяснение в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2008 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит настоящее разъяснение в отношении периода, начинающегося до 1 января 2008 г., то оно обязано раскрыть этот факт.
28B. Исключен. - МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 26.08.2015 N 133н.
28C. МСФО (IFRS) 9, выпущенный в измененной редакции в ноябре 2013 года, внес поправки в пункты 23 - 25 и удалил пункты 28A и 28B. Предприятие должно применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9 в измененной редакции, выпущенной в ноябре 2013 года.
28D. МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", выпущенный в мае 2014 г., внес изменения в раздел "Ссылки" и пункты 13 - 15, 18 - 20 и 27. Организация должна применять данные изменения, когда она применяет МСФО (IFRS) 15.
Переход к новому порядку учета
29. В соответствии с пунктом 30 учет изменений принципов учетной политики ведется в соответствии с МСФО (IAS) 8, то есть ретроспективно.
30. Если в отношении определенного соглашения на предоставление услуг оператор не может применить настоящее разъяснение ретроспективно на начало самого раннего представленного периода, он должен:
(a) признать финансовые и нематериальные активы, которые существовали на начало самого раннего представленного периода;
(b) использовать предыдущую балансовую стоимость данных финансовых и нематериальных активов (несмотря на предыдущую классификацию) как их балансовую стоимость на данную дату; и
(c) протестировать финансовые и нематериальные активы, признанные на данную дату, на предмет обесценения, кроме случаев, когда это невозможно сделать, в этом случае суммы должны тестироваться на предмет обесценения на дату начала текущего периода.
Приложение A
РУКОВОДСТВО ПО ПРИМЕНЕНИЮ
Настоящее приложение является неотъемлемой частью настоящего разъяснения.
Сфера применения (пункт 5)
AG1. В пункте 5 настоящего разъяснения указано, что инфраструктура удовлетворяет условиям сферы применения настоящего разъяснения, если применяются следующие условия:
(a) поставщик концессии контролирует или регулирует то, какие услуги должен предоставить оператор в отношении инфраструктуры, кому он должен предоставить их и по какой цене; и
(b) поставщик концессии контролирует - на правах собственности, правах использования с целью извлечения выгоды или ином основании - любая значительная остаточная доля в инфраструктуре в конце периода действия соглашения.
AG2. Контроль или регулирование, указанные в условии (a), могут осуществляться посредством контракта или иным образом (например, через регулирующий орган), и включают обстоятельства, при которых поставщик концессии покупает всю продукцию, а также обстоятельства, при которых некоторая часть или весь объем продукции покупается другими пользователями. При применении этого условия поставщик концессии и любые связанные стороны должны рассматриваться вместе. Если поставщиком концессии является субъект государственного сектора, то государственный сектор в целом, вместе с любыми регулирующими органами, действующими в интересах общественности, должен расцениваться как связанная сторона поставщика концессии в целях настоящего разъяснения.
AG3. В целях условия (a), поставщик концессии не должен иметь полный контроль над ценами: достаточно, чтобы цены регулировались поставщиком концессии, контрактом или регулирующим органом, например механизм установления верхнего предела. Однако, условие должно применяться к существу соглашения. Характеристики, не имеющие отношения к существу соглашения, такие как установление верхнего предела, которая будет применяться только при отдаленных обстоятельствах, должны игнорироваться. Наоборот, если например, контракт подразумевает предоставление оператору свободы в установлении цены, но любая сверхприбыль возвращается поставщику концессии, на доход оператора устанавливается верхний предел и соблюдается ценовой элемент теста контроля.
AG4. В целях условия (b), контроль поставщика концессии над любой значительной остаточной долей должен как ограничивать практическую способность оператора продать или заложить инфраструктуру, так и предоставить поставщику концессии продолжающееся право на использование постоянного права пользования на протяжении всего периода действия соглашения. Остаточная доля в инфраструктуре - это расчетная текущая стоимость инфраструктуры на момент достижения срока и состояния, ожидаемых в конце периода действия соглашения.
AG5. Следует отличать контроль от управления. Если поставщик концессии сохраняет за собой контроль в той степени, которая описана в пункте 5 (a), и какую-либо значительную остаточную долю в инфраструктуре, оператор только управляет инфраструктурой от имени поставщика концессии - даже при том, что во многих случаях он может иметь широкие управленческие полномочия.
AG6. Условия (a) и (b) вместе идентифицируют случаи, когда инфраструктура, включая любые требуемые замены (см. пункт 21), контролируется поставщиком концессии на протяжении всего экономического срока ее службы. Например, если оператор должен заменить часть объекта инфраструктуры в течение периода действия соглашения (например, верхний слой дороги или крышу здания), объект инфраструктуры должен рассматриваться как единое целое. Таким образом, условие (b) соблюдается для всей инфраструктуры, включая ту часть, которая была заменена, если поставщик концессии контролирует любую значительную остаточную долю при окончательной замене данной части.
AG7. Иногда использование инфраструктуры частично регулируется способом, описанным в пункте 5 (a), и частично не регулируется. Однако, такие соглашения могут быть разных форм:
(a) любая инфраструктура, которая физически отделима и может управляться самостоятельно, а также удовлетворяет определению единицы, генерирующей денежные средства, в соответствии с МСФО (IAS) 36, должна анализироваться отдельно, если она используется полностью в целях, которые не регулируются. Например, это может применяться в отношении частного крыла больницы в тех случаях, когда остальная часть больницы используется поставщиком концессии для лечения пациентов на бесплатной основе.
(b) если исключительно вспомогательные виды деятельности не регулируются, тесты контроля должны применяться таким образом, словно данных услуг не существует, поскольку в тех случаях, когда поставщик концессии контролирует услуги, как описано в пункте 5, существование вспомогательных видов деятельности не приуменьшает контроль поставщика концессии над инфраструктурой.
AG8. Оператор может иметь право на использование отделимой части инфраструктуры, описанной в пункте AG7 (a), или средств, используемых для оказания вспомогательных нерегулируемых услуг, описанных в пункте AG7 (b). В любом случае может быть, по сути, поставщиком концессии предоставлена аренда оператору; если это так, она должна учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 17.