Письмо ФНС России от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 26 января 2017 г. N ЕД-4-15/1281@

О НАПРАВЛЕНИИ

РАЗЪЯСНЕНИЙ В ОТНОШЕНИИ РИСК-ОРИЕНТИРОВАННОГО ПОДХОДА

К ПРОВЕДЕНИЮ КАМЕРАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК НАЛОГОВЫХ

ДЕКЛАРАЦИЙ, В КОТОРЫХ ОТРАЖЕНЫ ОПЕРАЦИИ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ НДС В СООТВЕТСТВИИ С П. 2

И П. 3 СТ. 149 НК РФ

ФНС России в целях повышения эффективности администрирования НДС, при одновременном сокращении объема истребуемых у налогоплательщиков документов, направляет рекомендации по проведению с применением риск-ориентированного подхода камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС, в которых отражены операции, не подлежащие (освобождаемые от налогообложения) налогообложению НДС в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 149 Кодекса и подпадающие под понятие налоговая льгота с учетом пункта 1 статьи 56 Кодекса и позиции Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", изложенной в пункте 14 Постановления от 30 мая 2014 г. N 33 (далее - налоговая льгота).

При проведении камеральных налоговых проверок целесообразно учитывать совокупность следующих факторов:

- уровень налогового риска, присвоенного Системой управления рисками АСК "НДС-2" (далее - СУР),

- результат предыдущих камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС по вопросу правомерности применения налогоплательщиками налоговых льгот.

В соответствии с пунктом 6 статьи 88 Кодекса необходимо истребовать у проверяемого налогоплательщика пояснения об операциях (по каждому коду операций), по которым применены налоговые льготы (далее - Пояснения). Налогоплательщик вправе представить Пояснения в виде реестра подтверждающих документов (далее - Реестр), а также перечень и формы типовых договоров, применяемых налогоплательщиком при осуществлении операций по соответствующим кодам. Рекомендуемая форма Реестра приведена в приложении N 1 к настоящему письму.

На основании информации, содержащейся в представленном налогоплательщиком Реестре, налоговому органу в порядке статьи 93 Кодекса следует истребовать документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот. В целях настоящего письма под документами понимается комплект документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых льгот по отдельным операциям (далее - Документы).

Объем подлежащих истребованию Документов определяется для каждого кода операции в соответствии с алгоритмом, изложенным в Приложении N 2 к настоящему письму. При этом не менее 50% от объема Документов, подлежащих истребованию, должны подтверждать наиболее крупные суммы операций, по которым применены налоговые льготы.

При непредставлении налогоплательщиком Реестра или при представлении Реестра не по рекомендуемой форме (в случае невозможности идентификации подтверждающих документов, невозможности их соотнесения с используемыми льготами, невозможности выполнения требований настоящего письма, неуказания в реестре суммы операции) истребование Документов производится без использования риск-ориентированного подхода.

При наличии в налоговом органе сведений, свидетельствующих о возможном неправомерном применении льготы по отдельным операциям, налоговому органу необходимо истребовать документы, подтверждающие правомерность применения льгот по указанным операциям.

Управлениям Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации довести вышеизложенное до территориальных налоговых органов и обеспечить его исполнение.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации

2 класса

Д.В.ЕГОРОВ

Приложение N 1

Код операции

в том числе:

Сумма необлагаемых операций в разрезе видов (групп, направлений) необлагаемых операций, отраженных в налоговой декларации, руб.

Наименование контрагента (покупателя)

ИНН

КПП

Документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот

вид (группа, направление) необлагаемой операции

Тип документа (договор и т.д.)

N

Дата

Сумма операции, руб.

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Приложение N 2

ПОРЯДОК

ОПРЕДЕЛЕНИЯ ОБЪЕМА ДОКУМЕНТОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ ИСТРЕБОВАНИЮ

В РАЗРЕЗЕ КОДОВ ОПЕРАЦИЙ

Уровень налогового риска по данным СУР АСК "НДС-2"

Объем Документов, подлежащих истребованию в разрезе кодов операций, % (но не более 500 Документов) <***>

Условия определения объема Документов, подлежащих истребованию в разрезе кодов операций

1

2

3

Высокий

40%

в обязательном порядке по каждому коду операции

Средний

40%

по коду операции, по которому налоговая льгота применена впервые <*>

по коду операции, по результату предыдущей проверки которого выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах

не более 10%

по коду операции, по результату предыдущей проверки которого не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах При отражении в налоговых декларациях по НДС налоговой льготы по конкретному коду операции в течении четырех налоговых периодов подряд, предшествующих проверяемому, и по которому в данных периодах не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, Документы по такому коду могут не истребоваться (не более трех налоговых периодов подряд). При этом Пояснения (Реестр) истребуются каждый налоговый период.

не более 5%

по коду операции, по результату предыдущей проверки которого не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, при условии представления формы типового договора (договоров) <**>

При отражении в налоговых декларациях по НДС налоговой льготы по конкретному коду операции в течение четырех налоговых периодов подряд, предшествующих проверяемому, и по которому в данных периодах не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, Документы по такому коду могут не истребоваться (не более трех налоговых периодов подряд). При этом Пояснения (Реестр) истребуются каждый налоговый период.

Низкий

40%

по коду операции, по результату предыдущей проверки которого выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах

не более 10%

по коду операции, по которому налоговая льгота применена впервые <*>

по коду операции, по результату предыдущей проверки которого не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах При отражении в налоговых декларациях по НДС налоговой льготы по конкретному коду операции в течение трех налоговых периодов подряд, предшествующих проверяемому, и по которому в данных периодах не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, Документы по такому коду могут не истребоваться (не более трех налоговых периодов подряд). При этом Пояснения (Реестр) истребуются каждый налоговый период.

не более 5%

по коду операции, по которому налоговая льгота применена впервые <*>, при условии представления формы типового договора (договоров) <**>

по коду операции, по результату проверки которого в предыдущем налоговом периоде не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, при условии представления формы типового договора (договоров)

При отражении в налоговых декларациях по НДС налоговой льготы по конкретному коду операции в течение трех налоговых периодов подряд, предшествующих проверяемому, и по которому в данных периодах не выявлены факты нарушения законодательства о налогах и сборах, Документы по такому коду могут не истребоваться (не более четырех налоговых периодов подряд). При этом Пояснения (Реестр) истребуются каждый налоговый период.

--------------------------------

<*> Неотражение в налоговых декларация по НДС налоговой льготы по конкретному коду операции в течение трех налоговых периодов подряд, предшествующих проверяемому.

<**> В случае, если внутри одного кода операции типовая форма договора используется налогоплательщиком не для всех операций, то по этому коду следует истребовать 10%.

<***> В случае, если количество Документов, подтверждающих совершение операций, по которым применена налоговая льгота по определенному коду операции составляет менее 30, Документы истребуются в полном объеме.

Приложение N 3

ПРИМЕР

ЗАПОЛНЕНИЯ РЕЕСТРА ДОКУМЕНТОВ, ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ

ОБОСНОВАННОСТЬ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ (НАПРАВЛЯЕТСЯ

ТОЛЬКО В НАЛОГОВЫЙ ОРГАН)

Реестр документов, подтверждающих обоснованность применения налоговых льгот ООО "Барбарис" в разрезе кодов операций, к Декларации за __ квартал ____ года

Пример расчета объема документов, подлежащих истребованию в разрезе кодов операций

На примере представленного Реестра

Код операции

в том числе:

Сумма необлагаемых операций в разрезе видов (групп, направлений) необлагаемых операций, отраженных в налоговой декларации, руб.

Наименование контрагента

ИНН

КПП

Документы, подтверждающие обоснованность применения налоговых льгот

Порядковый N документа "под операцию" (в разрезе видов (групп, направлений) необлагаемой операции)

Типовой договор представлен (1 - да; 2 - нет)

Уровень налогового риска по данным СУР АСК "НДС-2" (высокий, средний, низкий)

Код операции применен впервые Статус кода операции (1 - применен впервые, 2 - применялся ранее)

Наличие нарушений по коду операции в предыдущих налоговых декларациях (1 - да, 2 - нет)

Определение объема документов, подлежащих истребованию в разрезе кодов операций (согласно Приложению N 2 к письму)

Статус истребования документа (да/нет)

вид (группа, направление) необлагаемой операции

Тип документа (договор, платежное поручение и т.д.)

N

Дата

Сумма операции, руб.

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

1

2

3

4

5

6

7

Вариант 1

Вариант 1

1010245 (Реализация услуг в сфере образования)

Основное образование

106 672 500

Георгин1

7709255073

770901001

Договор

402

25.07.2016

100 000 000

1

1

средний

1

2

18 * 40% = 7

да

П/п

125

26.07.2016

2

да

Георгин2

7709255074

770901001

Договор

747

06.09.2016

5 000 000

3

да

Документ1

126

10.09.2016

4

да

Георгин3

7709255070

770901001

Договор

211

08.08.2016

1 000 000

5

нет

Документ1

127

08.08.2016

6

Георгин4

7709255071

770901001

Договор

413

10.09.2016

500 000

7

нет

Документ1

152

10.09.2016

8

Георгин5

7709255072

770901001

Договор

182

10.07.2016

120 000

9

нет

Документ1

96

10.07.2016

10

Георгин6

7709255075

770901001

Договор

667

10.09.2016

45 000

11

да

Документ1

852

11.09.2016

12

да

Георгин7

7709255073

770901001

Договор

55а

11.08.2016

2 500

13

нет

Документ1

369

11.08.2016

14

Георгин8

7709256073

770901001

Договор

55б

10.09.2016

2 500

15

нет

Документ1

569

10.09.2016

16

Георгин9

7709255075

770901001

Договор

55в

10.07.2016

2 500

17

да

Документ1

56

10.07.2016

18

Дополнительное образование

35 558 333

...

...

...

...

...

...

...

1...15

...

...

...

...

15 * 40% = 6

...

Повышение квалификации

26 666 250

...

...

...

...

...

...

...

1...20

...

...

...

...

20 * 40% = 8

...

Всего по коду:

x

168 897 083

x

x

x

x

x

x

168 897 083

53

x

x

x

x

53 * 40% = 21 (7 + 6 + 8)

x

Вариант 2

Вариант 2

1010245 (Реализация услуг в сфере образования)

Основное образование

106 667 500

Ромашка4

7709255073

770901001

Документ1

400

25.07.2016

100 000 000

1

1

средний

2

2

28 * 10% = 2,8 3

да

Ромашка5

7709255074

770901001

Документ2

500

06.09.2016

5 000 000

2

1

да

Ромашка1

7709255070

770901001

Документ3

100

08.08.2016

1 000 000

3

1

нет

.........

.........

.........

Документ4

.........

.........

.........

.........

.........

.........

Ромашка2

7709255071

770901001

Документ5

200

10.09.2016

500 000

25

2

да

Ромашка3

7709255072

770901001

Документ6

300

10.07.2016

120 000

26

1

нет

Ромашка6

7709255075

770901001

Документ7

600

10.09.2016

45 000

27

2

нет

Ромашка7

7709255073

770901001

Документ8

25а

11.08.2016

2 500

28

2

нет

Дополнительное образование

29 555 833

...

...

...

...

...

...

...

1...20

...

...

...

...

20 * 10% = 2

...

Повышение квалификации

24 789 213

...

...

...

...

...

...

...

1...30

...

...

...

...

27 * 10% = 2,7 3

...

Всего по коду:

161 012 546

x

x

x

x

x

x

161 012 546

78

x

x

x

x

78 * 10% 8 (3 + 2 + 3)

x

Вариант 3

Вариант 3

1010245 (Реализация услуг в сфере образования)

Основное образование

26 845 000

Лютик1

7716024323

770901001

Документ1

200

10.07.2016

23 000 000

1

1

низкий

1

2

10 * 10% = 1

да

Лютик0

7716024322

770901001

Документ2

100

10.09.2016

3 000 000

2

1

нет

Лютик2

7716024324

770901001

Документ3

300

10.09.2016

745 000

3

1

нет

Лютик4

7716024325

770901001

Документ4

400

11.08.2016

15 000

4

1

нет

Лютик5

7716024326

770901001

Документ5

407

10.09.2016

15 000

5

1

нет

Лютик6

7716024327

770901001

Документ6

414

10.07.2016

15 000

6

1

нет

Лютик7

7716024328

770901001

Документ7

421

10.09.2016

15 000

7

1

нет

Лютик8

7716025325

770901001

Документ8

428

24.07.2016

15 000

8

1

нет

Лютик9

7716028324

770901001

Документ9

435

11.08.2016

15 000

9

1

нет

Лютик3

7716024325

770901001

Документ10

300а

24.07.2016

10 000

10

1

нет

Дополнительное образование

15 386 974

...

...

...

...

...

...

...

1...10

...

...

...

...

10 * 10% = 1

...

Повышение квалификации

8 523 732

...

...

...

...

...

...

...

1...20

...

...

...

...

20 * 10% = 2

...

Всего по коду:

50 755 706

x

x

x

x

x

x

50 755 706

40

x

x

x

x

40 * 10% = 4 (1 + 2 + 1)

x

Вариант 4

Вариант 4

1010211 (медицина)

-

4 447 499

Гортензия1

7716066255

771601001

Документ1

100

10.07.2016

2 000 000

1

2

средний

2

2

8 * 10% = 0,8 1

да

Гортензия2

7716067244

771601001

Документ2

200

10.09.2016

100 000

2

2

нет

Гортензия3

7716022594

771601001

Документ3

300

06.09.2016

900 000

3

2

нет

Гортензия4

7716023597

771601001

Документ4

400

08.08.2016

333 444

4

2

нет

Гортензия5

7718026654

771801001

Документ5

401

08.08.2016

327 500

5

2

нет

Гортензия6

7710022544

771001010

Документ6

4021

08.08.2016

286 555

6

2

нет

Гортензия7

7734058111

773401001

Документ7

43

23.07.2016

250 000

7

2

нет

Гортензия8

7716022111

771601001

Документ8

600

24.07.2016

250 000

8

2

нет

Всего по коду:

4 447 499

x

x

x

x

x

x

4 447 499

8

x

x

x

x

x

x