<Письмо> ФНС России от 18.04.2014 N ОА-4-13/7549
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 18 апреля 2014 г. N ОА-4-13/7549
Федеральная налоговая служба в связи с поступающими запросами налогоплательщиков и налоговых органов по вопросам, касающимся порядка заполнения уведомления о контролируемых сделках (далее также Уведомление), сообщает следующее.
I. Финансовые операции.
В письме ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652 ранее были представлены разъяснения порядка заполнения Уведомления в отношении отдельных финансовых операций, в том числе кредитными организациями.
Дополнительно в настоящем письме представлены разъяснения порядка заполнения Уведомления по сделке внебиржевой расчетный форвард и сделке реализации (выбытия) облигаций и возмещении покупателем суммы начисленного купонного дохода.
1. О порядке заполнения Уведомления по внебиржевому расчетному форварду.
В соответствии Порядком заполнения формы уведомления о контролируемых сделках (далее - Порядок, Приложение N 3 к приказу ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@), количественные, стоимостные и иные показатели Уведомления заполняются на основании данных первичных документов и (или) исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета.
Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях регламентируются Положением Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации".
В соответствии с пунктом 1.19 Положения N 385-П учет операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами ведется в соответствии с нормативными актами Банка России, регулирующими данные вопросы.
Порядок ведения бухгалтерского учета ПФИ определен Положением Банка России от 04.07.2011 N 372-П о порядке ведения бухгалтерского учета производных финансовых инструментов (далее также Положение N 372-П).
Положение N 372-П обязывает кредитные организации вести аналитический учет по видам производных финансовых инструментов в разрезе каждого договора или серии ПФИ, обращающегося на организованном рынке, определяемой спецификацией такого ПФИ или иными документами организатора торгов. Сальдирование стоимости ПФИ, представляющих собой актив или обязательство, и финансовых результатов по различным ПФИ не допускается. При этом аналитический учет доходов (расходов) от ПФИ должен обеспечить получение информации по каждому ПФИ.
Раздел 1А Уведомления.
В соответствии с пунктами 4.8 - 4.9 Порядка в пунктах 210 - 211 указываются код наименования сделки и код стороны данной сделки, которой является налогоплательщик, в соответствии с приложением N 1 к Порядку.
Поскольку приложение N 1 к Порядку не содержит специальных кодов для ПФИ, в пункте 210 "Код наименования сделки" раздела 1А указывается код 032 "Иное", соответственно в пункте 211 "Код стороны сделки" - код 052 "Иная сторона".
Согласно пункту 4.19 Порядка в пункте 300 "Сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) в рублях" раздела 1А отражается сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок), определяемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, за календарный год в рублях.
Согласно пункту 4.21 Порядка в пункте 310 "Сумма расходов (убытков) налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) в рублях" раздела 1А отражается сумма расходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок), определяемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, за календарный год в рублях.
Особенность расчетного форвардного контракта заключается в том, что одна сторона обязуется выплатить другой стороне на дату исполнения сделки (дата валютирования), сумму денежных средств в валюте расчетов (как правило торгуемая валюта или контрвалюта) по курсу, способ определения которого согласован сторонами.
В расчетном форварде сумма денежных средств определяется как разница между величиной торгуемой валюты, рассчитанной по фиксированному курсу (или форвардный курс), согласованному сторонами на дату заключения сделки, и величиной торгуемой валюты, рассчитанной по курсу и на дату, согласованную сторонами (курс фиксинга).
Таким образом, в пунктах 300 и 310 раздела 1А налогоплательщику необходимо указать финансовый результат по форвардному договору, сформированный в бухгалтерском учете кредитной организации в разрезе аналитических счетов, открытых соответственно к счетам 70613 "Доходы от производных финансовых инструментов" и 70614 "Расходы по производственным финансовым инструментам".
Раздел 1Б Уведомления.
В пункте 020 "Тип предмета сделки" раздела 1Б указывается код типа предмета сделки "3", что означает иной объект гражданских прав.
В пункте 030 "Наименование предмета сделки" отражается наименование предмета исполнения сделки согласно первичным документам.
Например, при совершении сделки по форвардному договору указывается направление сделки (купля или продажа), наименование базового актива, а также форвардный курс и курс фиксинга. Например, "Внебиржевой расчетный форвард. Продажа USD/RUB. Сумма 5000. Форвардный курс: 33.42. Курс фиксинга: 30.02".
Пункты 040 "Код предмета сделки (код по ТН ВЭД)" и 043 "Код предмета сделки (код по ОКП)" раздела 1Б по сделкам ПФИ не заполняются.
В пункте 045 "Код предмета сделки (код по ОКВЭД)" листа раздела 1Б указывается код вида деятельности по ОКВЭД, в соответствии с которым оказываются услуги (выполняются работы или осуществляется иная деятельность), связанные с исполнением обязательств, возникших в результате контролируемой сделки. В случае совершения сделки ПФИ, например, допускается указывать код 65.23.4 "Заключение свопов, опционов и других биржевых сделок" даже в случае, если сделка ПФИ была заключена вне биржи.
В пункте 090 "Место совершения сделки (адрес места доставки (разгрузки) товара; оказания услуги, работы; совершения сделки с иными объектами гражданских прав)" в части биржевых сделок ПФИ указывается местонахождение организатора биржевых торгов, в отношении внебиржевых сделок ПФИ указывается местонахождение лица, представляющего Уведомление.
Пункт 100 "Код условия поставки" раздела 1Б Уведомления в отношении сделок ПФИ не заполняется.
В пункте 110 "Код единицы измерения по ОКЕИ" раздела 1Б в отношении сделок ПФИ используется единица измерения "штука" - код 796 по ОКЕИ, или "единица" - код 642 по ОКЕИ.
При этом в пункте 120 "Количество" раздела 1Б указывается количественная характеристика предмета исполнения сделки, которая будет соответствовать количеству штук (единиц) базисного актива форварда, например "500000" валюты доллар США - при отражении операции по поставке валюты во исполнение опциона сторонами сделки.
В пункте 130 "Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." раздела 1Б отражается цена предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия цены в первичном документе - исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета.
В пункте 140 "Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." раздела 1Б отражается стоимость предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия стоимости в первичном документе - исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета.
При отражении операции выплаты разницы между форвардным курсом и курсом фиксинга, умноженным на величину базисного актива, например сумму торгуемой валюты, и если форвард не предусматривает поставку базисного актива, то значения пунктов 130 и 140 раздела 1Б также будут совпадать и соответствовать сумме реализованной курсовой разницы.
В случае если форвард предусматривает поставку валюты, то в пункте 130 раздела 1Б указывается курс фиксинга в рублевом эквиваленте (округленное до целого числа). В свою очередь в пункте 140 раздела 1Б указывается не расчетное значение, полученное в результате произведения значений пунктов 120 и 130 раздела 1Б, а стоимость поставленной (приобретенной) валюты.
В соответствии с пунктом 5.19 Порядка в пункте 150 "Дата совершения сделки (цифрами день, месяц, год)" указывается дата признания дохода или расхода, в зависимости от финансового результата по сделке, в бухгалтерском учете.
2. О порядке заполнения Уведомления по сделке реализации (выбытия) облигаций и возмещении покупателем суммы начисленного купонного дохода.
Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях регламентируются Положением Банка России от 16.07.2012 N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 385-П).
Согласно пункту 3.3.1 Приложения 10 "Порядок бухгалтерского учета вложений (инвестиций) в ценные бумаги и операций с ценными бумагами" (далее - Порядок бухгалтерского учета операций с ценными бумагами) к Положению N 385-П, стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов, начисленных до их выбытия, с учетом сумм, входящих в цену приобретения.
Следует отметить, что особенностью совершения сделок по приобретению или выбытию долговых обязательств, в частности облигаций, является сложившаяся деловая практика, согласно которой покупатель облигаций, предусматривающих купонные выплаты, включает в цену приобретения не только стоимость облигации (процент от номинальной стоимости), но также накопленный купонный доход (часть начисленного процентного (купонного) дохода в виде процента к номинальной стоимости облигации пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода). Таким образом, продавец (предыдущий номинальный владелец облигации) получает также проценты за время владения облигацией, например с даты последней выплаты купонов, и не несет процентных потерь от продажи. При этом, как правило, в договорах сумма накопленного купонного дохода указывается отдельным пунктом.
Кроме того, согласно пункту 3.3.2 Порядка бухгалтерского учета операций с ценными бумагами бухгалтерский учет начисленного процентного (купонного) дохода ведется на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах), открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты (погашается купон).
Учитывая изложенное, в пункте 130 "Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." при совершении сделки выбытия (приобретения) долгового обязательства (облигации) указывается на отдельных листах раздела 1Б Уведомления:
1) цена одной облигации (процент от номинальной стоимости облигации, выраженный в рублях за 1 штуку) без учета накопленного купонного дохода, и
2) величина накопленного купонного дохода.
Соответственно в пункте 140 "Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." на отдельных листах раздела 1Б указывается стоимость выбывших долговых обязательств (без учета накопленного купонного дохода) и величина накопленного купонного дохода. Во втором случае, значения пунктов 130 и 140 раздела 1Б будут совпадать.
Согласно пункту 4.19 Порядка в пункте 300 "Сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок) в рублях" отражаются соответственно сумма доходов налогоплательщика по контролируемой сделке (группе однородных сделок), определяемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета, за календарный год в рублях.
Согласно пункту 3.4 Порядка бухгалтерского учета операций с ценными бумагами, финансовый результат при выбытии (реализации) и погашении ценных бумаг определяется как разница между стоимостью ценной бумаги и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.
В Главе 2 "Принципы отражения вложений в ценные бумаги на счетах бухгалтерского учета" Порядка бухгалтерского учета операций с ценными бумагами определены положения по отражению на балансовых счетах кредитных организаций текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг.
Учитывая изложенное, в случае если по сделке с долговыми обязательствами в соответствии с правилами бухгалтерского учета образовался положительный финансовый результат (доход), как разница между текущей (справедливой) стоимостью облигации и ценой выбытия (реализации), определенной договоров, то сумма полученного дохода подлежит отражению в пункте 300 раздела 1А Уведомления.
В случае если же по сделке образовался отрицательный финансовый результат (расход), то сумма полученного расхода подлежит отражению в пункте 310 раздела 1А Уведомления.
Также следует отметить, что в пункте 020 "Тип предмета сделки" раздела 1Б при совершении сделок с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами указывается код типа предмета сделки "3", что означает иной объект гражданских прав.
II. Иные вопросы.
3. О заполнении Уведомления в отношении договоров страхования.
Согласно пункту 1 статьи 927 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).
Договор страхования может быть заключен путем составления одного документа (пункт 2 статьи 434 ГК РФ) либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком.
В последнем случае согласие страхователя заключить договор на предложенных страховщиком условиях подтверждается принятием от страховщика указанных в абзаце первом пункта 2 статьи 940 ГК РФ документов.
Таким образом, по договорам добровольного и обязательного страхования Уведомление заполняется в отношении каждого индивидуального страхового полиса.
Согласно пункту 5.1 Порядка в разделе 1Б указываются сведения об обязательствах, являющихся предметом сделки. В листе раздела 1Б раскрывается информация об операциях с предметом исполнения сделки (отгрузка товаров, выполнение работ, оказание услуг, совершение операций с иным объектом гражданских прав) при исполнении обязательств, возникших в результате контролируемой сделки (группы однородных сделок), сведения о которой приведены в разделе 1А. Для каждой операции заполняются пункты 030 - 150 раздела 1Б.
Соответственно в разделе 1Б отражаются сведения о действиях при исполнении обязательств, возникших из договора страхования, сведения о котором приведены в разделе 1А.
В зависимости от того, какая из сторон контролируемой сделки заполняет Уведомление, в пунктах 130 и 140 раздела 1Б указываются следующие сведения:
страхователь отражает уплаченные страховые взносы по договору и (или) суммы полученного страхового возмещения (при наступлении страхового случая), признанные в бухгалтерском учете;
страховщик отражает полученные суммы страховых взносов и (или) расходы, понесенные при выплате страхового возмещения.
4. Об особенностях заполнения Уведомления по агентским сделкам.
Согласно пункту 1 статьи 971 ГК РФ права и обязанности в сделке по договору поручения, совершенным поверенным, возникают непосредственно у доверителя, минуя поверенного.
По сделкам, совершенным комиссионером в рамках договора комиссии, права и обязанности приобретает комиссионер (пункт 1 статьи 990 ГК РФ) с уступкой комитенту права требования при неисполнении договорных обязательств (пункт 2 статьи 993 ГК РФ). При этом комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом договорных обязательств, за исключением случаев, когда комиссионер не проявил достаточной осмотрительности в выборе этого лица или принял на себя поручительство за неисполнение сделки третьим лицом (пункт 1 статьи 993 ГК РФ).
Для агентских договоров применяются правила либо о поручении, либо о комиссии в зависимости от того, от чьего имени действует агент при заключении сделки с третьими лицами (статья 1011 ГК РФ).
К отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила либо о поручении (глава 49 ГК РФ), либо о комиссии (глава 51 ГК РФ), в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени.
Учитывая изложенное, в случае если по контролируемой сделке, совершенной агентом с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению, то Уведомление необходимо заполнять в соответствии с разъяснениями, представленными в пункте 12 письма ФНС России от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652.
Следует отметить, что если контролируемая сделка совершена по договору комиссии или агентскому договору, в отношении которого применяются правила договора комиссии, обязанность представить Уведомление возникает у комиссионера, комитента и третьего лица (в случае, если перечисленные лица являются российскими налогоплательщиками в соответствии с положениями Кодекса).
В случае, если контролируемая сделка совершена по агентскому договору, в отношении которого применяются правила о поручении, то, соответственно, права и обязанности в сделке, совершенной агентом (поверенным), возникают непосредственно у принципала (доверителя), минуя агента (поверенного). При отражении дохода (расхода), возникающего у принципала (доверителя), отдельные пункты Уведомления заполняются следующим образом:
в пункте 210 "Код наименования сделки" листа раздела 1А указывается код 015 "Купля-продажа";
в пункте 060 "Номер договора" листа раздела 1Б указываются реквизиты договора купли-продажи между принципалом (доверителем) и третьим лицом (покупателем, продавцом);
в разделе 2 "Сведения об организации - участнике контролируемой сделки" соответственно указываются третьего лица (покупателя, продавца).
5. Об отражении в пунктах 130 и 140 раздела 1Б Уведомления суммы экспортной пошлины.
Согласно пунктам 5.17 и 5.18 Порядка в пунктах 130 "Цена (тариф) за единицу измерения без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." и 140 "Итого стоимость без учета НДС, акцизов и пошлины, руб." раздела 1Б Уведомления о контролируемых сделках указывается соответственно цена предмета исполнения сделки и стоимость предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах. В случае совершения сделок по экспорту товаров, такими первичными документами могут являться:
договор (контракт) и приложения к нему;
счет-фактура (инвойс);
таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
транспортные, товаросопроводительные и (или) иные документы с отметками таможенных органов с мест убытия, подтверждающих вывоз товара.
В общем случае, при отражении операций в бухгалтерском учете "по отгрузке", цена предмета исполнения сделки и общая стоимость (выручка от реализации) отражается на основании первичного учетного документа на дату перехода права собственности на экспортируемый товар к покупателю.
Указанные сведения (цена и общая стоимость реализуемого на экспорт товара) должны быть перенесены в пункты 130 и 140 раздела 1Б уведомления о контролируемых сделках соответственно.
Однако в случае если в первичном документе отсутствует информация о цене и (или) стоимости предмета исполнения сделки, указанные показатели формируются исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета. При этом в соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утвержден приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) рассчитанные таким образом показатели не должны включать суммы НДС, акцизов и таможенных пошлин.
6. Об использовании кодов ОКТМО при заполнении показателя "Код ОКАТО" Уведомления.
В целях обеспечения систематизации и идентификации на всей территории Российской Федерации муниципальных образований и входящих в их состав населенных пунктов Минфином России принято решение о переходе с 01.01.2014 на использование в бюджетном процессе вместо применяемых в настоящее время кодов административно-территориального образования в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления ОК 019-95 (ОКАТО) кодов Общероссийского классификатора территорий муниципальных образований ОК 033-2013 (ОКТМО), налогоплательщикам, до внесения изменений в приказ ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@, при заполнении Уведомления в показателе "Код ОКАТО" рекомендуется указывать код ОКТМО.
7. О заполнении пунктов 040 и 043 раздела 1Б Уведомления.
Согласно пункту 5.5 Порядка в пункте 040 "Код предмета сделки (код по ТН ВЭД)" при совершении внешнеторговых сделок указывается код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза.
Согласно пункту 5.6 Порядка в пункте 043 "Код предмета сделки (код по ОКП)" при совершении сделок, не являющихся внешнеторговыми, указывается код вида товара в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.
В случае если невозможно найти код товара среди классификаторов ТНВЭД или ОКП, объективно отражающий его (товара) характеристики, то допустимо указывать в пункте 020 "Тип предмета сделки" раздела 1Б код "3", который означает "Иной объект гражданских прав".
Следует отметить, что в соответствии с требованиями Формата уведомления о контролируемых сделках в электронной форме (далее - Формат, Приложение N 2 к приказу ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@), пункт 045 "Код предмета сделки (код по ОКВЭД)" раздела 1Б (типовой элемент <ОКВЭДТип> Таблица 4.19 Формата) должен быть заполнен, если пункт 020 "Тип предмета сделки" раздела 1Б равен "2" (работа, услуга) или "3" (иной объект гражданских прав).
Таким образом, например, если налогоплательщиком совершена контролируемая сделка по реализации земельного участка, то соответствующий код ОКВЭД может быть выбран из подраздела КА "Операции с недвижимым имуществом, аренда и предоставление услуг". Например, код 70.12.3 "Покупка и продажа земельных участков".
8. О заполнении пункта 070 раздела 1Б Уведомления.
Согласно пункту 5.11 Порядка в пункте 070 "Код страны происхождения предмета сделки по классификатору ОКСМ (цифровой)" указывается код страны происхождения товара согласно Общероссийскому классификатору стран мира ОК 025-2001 (ОКСМ) либо страны происхождения иного объекта гражданских прав, если для данного объекта гражданских прав ее можно определить. В случае если предметом сделки являются работы или услуги, то данное поле не заполняется.
Следует отметить, что Европейский союз является наднациональным образованием, состоящим из отдельных государств. Поэтому в случае если товар произведен на территории Европейского союза, то в пункте 070 раздела 1Б необходимо указать конкретное государство - члена Европейского союза, откуда фактически происходит товар.
9. Об указании порядкового номера участника контролируемой сделки в Уведомлении.
Согласно пункту 4.17 Порядка в пункте 260 Уведомления отражается общее количество участников контролируемой сделки.
В соответствии с пунктом 5.8 Порядка в пункте 050 "Номер другого участника сделки" указывается порядковый номер контрагента, присвоенный налогоплательщиком, который указан по строке 015 раздела 2 (для контрагентов-организаций) или по строке 015 раздела 3 (для контрагентов - физических лиц).
Согласно пунктам 6.2 и 7.2 Порядка в пункте 015 раздела 2 и 3 отражается порядковый номер участника контролируемой сделки по Уведомлению, указанный по строке 050 Раздела 1Б.
Принимая во внимание положения пунктов 6.1 и 7.1 Порядка, согласно которым в пунктах 010 разделов 2 и 3 Уведомления указывается порядковый номер контролируемой сделки, присвоенный налогоплательщиком, и который должен соответствовать строке 010 раздела 1А, что позволяет однозначно идентифицировать контрагента с порядковым номером контролируемой сделки, Управление допускает использование сквозной нумерации контрагентов как в рамках всего Уведомления, так и в рамках раздела 1А (то есть конкретной сделки или группы однородных сделок).
При этом следует отметить, что порядковый номер сделки в строке 010 раздела 1А Уведомления не должен повторяться.
10. О представлении Уведомления при ликвидации организации.
Согласно пункту 1 статьи 105.16 Кодекса налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках. При этом срок установлен не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Положения Кодекса не регламентирует исполнение обязанности по уведомлению налоговых органов в случае ликвидации организации.
Согласно положениям статей 9 и 21 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" налоговые органы не вправе отказать в ликвидации, если организация не сдала Уведомление. При совершении регистрирующих действий налоговый орган не вправе требовать представление других документов кроме документов, установленных указанным федеральным законом.
Вместе с тем, ФНС России рекомендует ликвидируемым организациям представлять в налоговый орган по месту его нахождения (по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) уведомление о контролируемых сделках, совершенным в отчетном периоде, вне зависимости от того, завершен отчетный период или нет, вместе с ликвидационным балансом, то есть на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица.
Прошу довести настоящее письмо до сведения подведомственных налоговых органов и налогоплательщиков.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
А.Л.ОВЕРЧУК