Письмо ФНС России от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 10 июня 2013 г. N ЕД-4-3/10475
О ПОРЯДКЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДИВИДЕНДОВ
Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение по вопросу порядка определения показателя "Д" при исчислении в соответствии с пунктом 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы налога на доходы физических лиц при выплате дивидендов, и сообщает следующее.
Как следует из обращения, единственный учредитель общества с ограниченной ответственностью (далее - Общество) в 2009 и 2010 годах своим решением распределил суммы нераспределенной по результатам хозяйственной деятельности за 2007 год прибыли в свою пользу. Выплата указанных дивидендов производилась, соответственно, в 2009 году - в период с 15.10.2009 по 30.10.2009, а в 2010 году - до 31.12.2012.
При этом дивиденды от участия в других организациях были получены Обществом в 2007 году, в 2008 году, в 2009 году, а в 2010 году дивиденды не поступали.
Согласно пункту 2 статьи 214 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), если источником дохода налогоплательщика полученного в виде дивидендов является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, если источником их доходов является российская организация, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:
Н = К x Сн x (д - Д).
Исходя из приведенной нормы НК РФ, показатель "Д" - это общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
Учитывая, что не все предприятия выплачивают дивиденды ежегодно, при исчислении суммы налога с указанных выплат, вызывает неоднозначное толкование слово "предыдущий" при определении полученных в предыдущем отчетном (налоговом) периоде сумм дивидендов.
Согласно словарю русского языка С.И. Ожегова понятие слова "предыдущий" означает: бывший, находившийся непосредственно перед настоящим, предшествующий.
Соответственно, в контексте рассматриваемой нормы НК РФ такое толкование слова предыдущий подразумевает период, непосредственно предшествующий текущему отчетному периоду.
Кроме того, слово "предыдущем" в контексте приведенной нормы НК РФ используется в единственном числе и, соответственно, не предполагает выбор другого, например, одного из более ранних периодов, по отношению к текущему периоду.
Таким образом, текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим).
Из обращения следует, что Обществом при расчете суммы налога, подлежащей удержанию из доходов за 2009 год, в показатель "Д" были включены дивиденды за 2006 и 2007 годы, являющиеся соответственно предшествующим и текущим периодами по отношению к году, по результатам которого производилось распределение прибыли.
Однако в силу прямого указания в пункте 2 статьи 275 НК РФ показатель "Д" складывается из полученных в текущем и предыдущем периодах сумм дивидендов по отношению к моменту распределения прибыли.
В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение о распределении прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимаются общим собранием участников общества.
Таким образом, текущим будет период, в котором в силу Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" принято решение о распределении прибыли, а предыдущим - тот период, перед которым принято такое решение.
Так, при определении налоговой базы по выплачиваемым дивидендам в 2009 году в показатель "Д" включаются суммы дивидендов 2008 года и дивидендов 2009 года, при условии, что полученные дивиденды не участвовали при расчете налоговой базы с дивидендов ранее.
В данной ситуации в 2010 году Общество дивидендов не получало. А сумма дивидендов в 2009 году была получена до распределения прибыли 2009 года.
Однако следует принимать во внимание тот факт, что суммы полученных в 2008 году дивидендов в несколько раз превышают дивиденды, выплачиваемые по решению от 2009 года.
Поскольку налоговая база по дивидендам в принципе не может быть меньше нуля, можно сделать вывод о том, что в данном случае дивиденды, полученные в 2009 году, не могли учитываться при формировании налоговой базы за 2009 год.
Следовательно, у налогового органа имеются основания включить в показатель "Д" при расчете базы за 2010 год сумму дивидендов, полученных в 2009 году.
При этом налоговый агент вправе самостоятельно определить, дивиденды какого периода (текущего или предыдущего) учитываются при определении суммы налога в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ.
Действительный
государственный советник РФ
3-го класса
Д.В.ЕГОРОВ