<Письмо> ФНС России от 20.08.2025 N Д-4-15/27@
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 20 августа 2025 г. N Д-4-15/27@
ЗАМЕНА
ДИРЕКТИВЫ N Д-5-15/71@ ОТ 21.10.2024 "О ПОРЯДКЕ ПЕРЕДАЧИ
ДАННЫХ ПО ПРОВЕРКЕ ДЕКЛАРАЦИЙ (РАСЧЕТОВ) С УМЕНЬШЕНИЕМ СУММ
НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, ПРЕДСТАВЛЕННЫХ
ЗА ПРЕДЕЛАМИ СРОКА" (ДОПОЛНЕНИЕ)
ФНС России в связи с поступающими запросами от территориальных налоговых органов о порядке действий налогового органа при проведении камеральной налоговой проверки уточненных деклараций (расчетов), уменьшающих налоговые обязательства налогоплательщика, в том числе при заявлении сумм возмещения налога из бюджета, представленных за налоговые и отчетные периоды за пределом трехлетнего срока от установленного срока уплаты в условиях введения института Единого налогового счета (далее - ЕНС), сообщает следующее.
В настоящее время в территориальные налоговые органы поступают уточненные налоговые декларации (расчеты), представленные за налоговые и отчетные периоды за пределом трехлетнего срока от установленного Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) срока уплаты, предусматривающие уменьшение налоговых обязательств по различным основаниям, в т.ч. в связи с получением решений по судебным разбирательствам (о признании объекта налогообложения "необъектом", о признании сделки купли-продажи недействительной и др.), а также в связи с уменьшением налогоплательщиками ранее указанной налоговой базы и с применением налогоплательщиками ранее не заявленных налоговых льгот, сумм налоговых вычетов (заявления возмещения сумм из бюджета).
Положениями статьи 81 Кодекса предусмотрено право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты) при обнаружении недостоверных сведений, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, и это право не ограничено сроком.
Статьей 88 Кодекса, регламентирующей порядок проведения камеральных проверок налоговых деклараций (расчетов), не предусмотрено каких-либо ограничений относительно полноты проверки уточненных деклараций (расчетов), в том числе представленных по истечении трехлетнего срока.
Таким образом, указанные декларации (расчеты) подлежат камеральной налоговой проверке и, при выявлении нарушений, результаты ее проведения должны оформляться в соответствии с нормами Кодекса.
При этом такие декларации отражаются в отдельной ветке АИС "Налог-3" "Налоговое администрирование\Контрольная работа (налоговые проверки) \121. Камеральная налоговая проверка\071. Реестр деклараций с истекшим сроком давности".
Также необходимо отметить, что в автоматизированном режиме, начиная с установки версии АИС "Налог-3" N 22.12.7.1 проводка на ЕНС осуществляется только по строкам начисления "к уплате/доплате".
Проводка строк начислений "к уменьшению" по налоговым декларациям (расчетам), представленным за налоговые и отчетные периоды с "истекшим" сроком давности, осуществляется посредством регистрации служебной записки (далее - Служебная записка) с основанием "Декларация с истекшим сроком давности" (пункт 7.3 ИРМ-05.04.26 "Корректировки начислений суммы налога, связанные с технологическими процессами камеральных налоговых проверок") с изложением в ней всех выявленных в ходе проверки обстоятельств, обосновывающих корректировку налоговых обязательств, согласованной с руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (т.е. данные строк начислений декларации после проведения КНП не подлежат автоматическому переносу).
Таким образом, у налоговых органов в настоящее время имеется техническая возможность проведения уменьшения сумм налогов, сборов, страховых взносов в указанной ситуации.
При этом начисления по указанным Служебным запискам отражаются на ЕНС как текущая переплата, которая засчитывается в счет погашения текущих недоимок, а при отсутствии задолженности формирует положительное сальдо ЕНС и может быть возвращена налогоплательщику.
Одновременно необходимо отметить, что с 01.01.2023 года внесены изменения в нормы Кодекса и подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 Кодекса установлено, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащие уменьшению на основании уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения срока уплаты до дня подачи уточненной налоговой декларации (расчета) прошло более трех лет, за исключением случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными, а также случаев осуществления налоговым органом перерасчета сумм налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным Кодексом.
Обращаем внимание, что, учитывая вышеизложенное во избежание необоснованного возврата денежных средств из бюджета, уменьшение сумм налогов, сборов, страховых взносов по Служебной записке в рассматриваемой ситуации может быть проведено только при наличии решения судебных органов о восстановлении пропущенного вышеуказанного трехлетнего срока, за исключением случаев проведения уменьшений внутри налогового (отчетного) периода, при которых не уменьшается исчисленная за период сумма налогов, сборов, страховых взносов (например корректировка сумм авансовых платежей по налогу на прибыль юридических лиц, по налогу на имущество организаций, страховых взносов и др. внутри налогового (отчетного) периода), а также случаев осуществления налоговым органом перерасчета сумм налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным Кодексом.
При этом, в части решений судебных органов о восстановлении пропущенного срока, ФНС России разъясняет следующее.
До введения единого налогового счета (далее - ЕНС) (с 01.01.2023) срок давности на возврат налога был установлен статьями 78, 79 Кодекса.
В настоящее время срок давности, имеющий схожую правовую природу, установлен подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 Кодекса.
ФНС России отмечает наличие множественности позиций судов с учетом рассмотренного предмета и основания заявленных требований налогоплательщиков, которые необходимо учитывать при решении вопроса о переносе уменьшений сумм налоговых обязательств по представленным за пределами вышеуказанного срока деклараций (расчетов) на ЕНС.
Необходимо отметить, что на восстановление данного срока могут указывать выводы суда, содержащиеся как в резолютивной части, так и в мотивировочной части судебного акта, в том числе определения.
Одновременно, обращаем внимание на тот факт, что налоговые органы должны учитывать общеобязательный характер вступившего в законную силу судебного акта, которым может быть фактически признано право налогоплательщика на уменьшение размера налоговой обязанности за пределами 3-летнего срока давности (например право на заявление налогового вычета по НДС или налогового вычета по акцизу либо, например, в резолютивной части определения суда, суд обязал истца подать уточненную налоговую декларацию за рамками 3-летнего срока давности, а ответчика - территориальный налоговый орган принять уточненную декларацию).
Соответственно, территориальный налоговый орган (далее - ТНО) должен не просто принять такую уточненную налоговую декларацию, но и после проведения камеральной налоговой проверки (при отсутствии нарушений), уменьшить налогоплательщику размер налоговой обязанности.
Также необходимо отметить, что судебные органы нередко указывают на неправильное исчисление трехлетнего срока на возврат налога налоговым органом (по периодам, до введения ЕНС, когда суды рассматривали требование налогоплательщика к контрагенту о признании сделки ничтожной), применяя к пропущенному сроку не нормы статьи пп. 7 п. 1 ст. 11.3 Кодекса, а статью 200 "Начало течения срока исковой давности" Гражданского кодекса Российской Федерации и делают выводы, что восстановление пропущенного срока в судебном порядке, не требовалось (выводы делаются на основании разъяснений, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.10.2015 N 2428-0).
От указанных случаев следует отличать несвоевременное принятие налогоплательщиком мер по уменьшению размера налоговой обязанности, не являющееся восстановлением соответствующего срока давности.
Например, Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (определения от 13.12.2024 N 306-ЭС24-15537, от 19.06.2023 N 305-ЭС23-2253, N 305-ЭС22-29265) сформулирована правовая позиция, согласно которой 3-х летний срок на возврат налога подлежит исчислению со дня уплаты налога за соответствующий налоговый период, а не с момента вступления в силу судебного акта, которым признается недействующим нормативный правовой акт о включении объекта недвижимости в перечень объектов, налоговая база по которым определяется как кадастровая стоимость, или уменьшается кадастровая стоимость объекта недвижимости, поскольку принятие соответствующих мер находится в сфере исключительного контроля и ответственности налогоплательщика.
Учитывая вышеизложенное, решение об учете на ЕНС сумм налогов, подлежащих уменьшению на основании данных уточненных налоговых деклараций, надлежит принимать с учетом прочтения судебных актов, в том числе при наличии прямой формулировки о восстановлении судом пропущенного срока, а также при ее отсутствии, учитывая исследование судом обстоятельства наличия (отсутствия) уважительных причин пропуска срока представления уточненных налоговых деклараций и необходимости (отсутствие необходимости в конкретной ситуации) восстановления пропущенного срока.
Директива от 21.10.2024 N Д-5-15/71@ отменяется в связи с изданием настоящей директивы.
Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации и Межрегиональным инспекциям ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
А.В.ЕГОРИЧЕВ