<Письмо> ФНС России от 24.06.2025 N БВ-4-7/6081@

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО

от 24 июня 2025 г. N БВ-4-7/6081@

Федеральная налоговая служба направляет для использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2025 года по вопросам налогообложения.

Действительный

государственный советник

Российской Федерации

2 класса

В.В.БАЦИЕВ

Приложение

ОБЗОР

ПРАВОВЫХ ПОЗИЦИЙ, ОТРАЖЕННЫХ В СУДЕБНЫХ АКТАХ

КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ВЕРХОВНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ПРИНЯТЫХ В ПЕРВОМ КВАРТАЛЕ 2025 ГОДА

ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. В действующем налоговом регулировании содержатся положения, свидетельствующие об амортизации имущества, приобретенного (созданного) унитарным предприятием за счет средств субсидии, которые признаются доходом такого налогоплательщика.

По итогам выездной налоговой проверки, проведенной налоговым органом за периоды 2015-2017 годов, государственное унитарное предприятие привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, ему начислен в том числе налог на прибыль организаций, соответствующие пени и штраф. Основанием для привлечения к ответственности послужило неправомерное отражение предприятием в составе расходов по налогу на прибыль организаций сумм амортизации по объектам основных средств, созданных за счет бюджета города Москвы посредством представления предприятию субсидий из бюджета города Москвы на осуществление капитальных вложений в объекты государственной собственности города Москвы, выделенных на основании адресной инвестиционной программы на конкретные объекты строительства (станционные платформы, вестибюли, перегоны и др.).

По мнению заявителя, оспариваемая им норма абзаца второго пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации не позволяет однозначно определить возможность амортизации государственным унитарным предприятием имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств, полученных им от собственника на основании соглашения о предоставлении субсидий на осуществление капитальных вложений в объекты государственной собственности.

Конституционный Суд Российской Федерации, отказывая в принятии к рассмотрению жалобы заявителя, отметив дискрецию федерального законодателя в установлении правил налогообложения, в частности, налогом на прибыль организаций, указал на следующее.

Государственные (муниципальные) унитарные предприятия используют имущество в публично значимых целях, чем предопределяются особые способы и источники образования имущества унитарного предприятия, не характерные для частных субъектов предпринимательской деятельности. Один из таких способов - предоставление субсидий в порядке статьи 78.2 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем в Постановлении от 31.03.2022 N 13-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что данная норма не предполагает необходимости безусловной и не подлежащей какому-либо ограничению амортизации имущества, полученного унитарным предприятием безотносительно к положениям пункта 2 данной статьи, подпункт 3 которой не предполагает амортизацию имущества, приобретенного (созданного) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Вопрос об амортизации того или иного имущества, созданного с участием публично-правового образования, разрешается налогоплательщиками и правоприменительными органами применительно к конкретному имуществу исходя из особенностей выделения бюджетных средств на его приобретение и их доли в расходах на его приобретение, на основании действующего правового регулирования и с учетом Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 31.03.2022 N 13-П.

Федеральным законодателем внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации, предусматривающие отнесение к доходам унитарного предприятия, подлежащим налогообложению налогом на прибыль организаций, денежных средств, полученных от собственника имущества этого предприятия (подпункт 26 пункта 1 статьи 251 в редакции Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ), порядок признания которых в составе доходов определяется пунктом 41 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности устанавливающим, что субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.

Следовательно, в действующем налоговом регулировании содержатся положения, свидетельствующие об амортизации имущества, приобретенного (созданного) унитарным предприятием за счет средств субсидии, которые признаются доходом такого налогоплательщика. В свою очередь, разрешение вопроса о правомерности амортизации имущества, приобретенного заявителем за счет субсидий из бюджета города Москвы, в предшествовавших соответствующим изменениям налоговых периодах осуществлялось судами с учетом действовавшей в то время системы законодательного регулирования, а также с учетом оценки источников финансирования созданного имущества, природы предоставленных средств и иных имеющих значение обстоятельств конкретного дела заявителя.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2025 N 2-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы государственного унитарного предприятия города Москвы "Московский ордена Ленина и ордена Трудового Красного Знамени метрополитен имени В.И. Ленина" на нарушение его конституционных прав абзацем вторым пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации".

2. Расширительное толкование подпункта 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 7 пункта 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации, предполагающее выведение из-под обложения земельным налогом всех изъятых из оборота земельных участков, переданных соответствующим организациям в связи с созданием закрытых административно-территориальных образований, - независимо от того, расположены ли на них объекты, в соответствии с видами деятельности которых они образованы, - порождало бы необоснованные преимущества правообладателей таких земельных участков, расположенных в границах закрытого административно-территориального образования, при использовании их для нужд, непосредственно не связанных с деятельностью объектов, для осуществления которой такое образование создано.

Инспекцией по результатам камеральных проверок налоговых деклараций предприятия по земельному налогу за 2017 - 2019 годы приняты решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, каждым из которых налогоплательщику доначислен земельный налог ввиду необоснованного исключения налогоплательщиком из налоговой базы десяти земельных участков, на которых не были расположены объекты, в соответствии с видами деятельности которых создано соответствующее закрытое административно-территориальное образование (далее - ЗАТО).

При первоначальном рассмотрении дела N А76-32304/2021 арбитражные суды исходили из того, что принадлежащие предприятию земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых создано закрытое административно-территориальное образование, являются изъятыми из оборота (сведения об этом содержатся в Едином государственном реестре недвижимости) и находятся в составе единого имущественного комплекса предприятия, а потому не подлежат обложению земельным налогом. При этом были отклонены доводы налогового органа о том, что на 10 земельных участках, по которым был начислен земельный налог, находятся объекты (столовая, типография, музей, центр связи и т.п.), не используемые в уставной деятельности предприятия.

С данным выводом не согласился суд округа, он направил дело на новое рассмотрение, обосновав свое решение тем, что по смыслу положений статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта 7 пункта 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации не признаются объектом налогообложения лишь такие земельные участки, которые заняты объектами, эксплуатируемыми непосредственно при проведении работ в области атомной энергии.

В рамках повторного рассмотрения данного дела арбитражные суды установили, что ни на одном из спорных земельных участков, по которым был начислен земельный налог, не эксплуатируются особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, вследствие чего фактическое изъятие из оборота этих земельных участков не подтверждается и тем самым основания для признания решений налогового органа недействительными отсутствуют.

В поданной в Конституционный Суд Российской Федерации жалобе налогоплательщик просил проверить конституционность норм подпункта 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункта 7 пункта 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации с учетом особенностей их толкования в правоприменительной практике. По мнению заявителя, указанные законоположения позволяют признавать объектом обложения земельным налогом изъятые из оборота земельные участки, занятые объектами, в соответствии с видами деятельности которых создано ЗАТО.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению жалобы заявителя и, отметив дискрецию законодателя в установлении правил налогообложения, в частности, земельным налогом, указал на следующее.

Подпункт 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которого не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации, является бланкетной (отсылочной) нормой и сам по себе не устанавливает критериев освобождения от налогового бремени. Это, однако, как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд Российской Федерации, не может свидетельствовать о неопределенности данной нормы, оценка которой должна осуществляться исходя не только из самого ее текста и используемых в нем формулировок, но и из ее места в системе нормативных предписаний.

Пункт 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации прямо оговаривает, что изъятие земельного участка из оборота обусловливается расположением на нем конкретного объекта. Его подпункт 7 предполагает, что применение подпункта 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации - согласно которому не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации, - допускается только в отношении земельных участков, занятых находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования. Это означает, что изъятый из оборота земельный участок должен быть занят объектом, для обеспечения деятельности которого создано закрытое административно-территориальное образование, а не просто принадлежать организации, осуществляющей соответствующую деятельность, при том что он может использоваться ею в бытовых, рекреационных и иных, непосредственно не связанных с созданием закрытого административно-территориального образования, целях.

Данный вывод находит подтверждение и в Законе Российской Федерации от 14 июля 1992 года N 3297-I "О закрытом административно-территориальном образовании", разграничивающем находящиеся на территории закрытого административно-территориального образования организации, осуществляющие разработку, изготовление, хранение и утилизацию оружия массового поражения, переработку радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов, с одной стороны, а также военные и иные объекты, для которых в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства устанавливается особый режим безопасного функционирования и охраны государственной тайны, включающий специальные условия проживания граждан, с другой стороны (пункт 1 статьи 1).

На обеспечение единого подхода территориальных налоговых органов к взиманию земельного налога, в том числе в отношении земельных участков, изъятых из оборота, направлено и разъяснение, изложенное в письме Минэкономразвития России от 13.03.2007 N Д08-840, согласно которому характеристика земельного участка как изъятого из оборота определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации исходя из того, что на нем расположен объект, находящийся в федеральной собственности, указанный в перечне подпунктов 1 - 10 данного пункта; в целях исключения земельного участка из объектов налогообложения достаточно подтвердить наличие на нем таких объектов, их принадлежность Российской Федерации на праве собственности.

Аналогичным образом складывается и судебная практика применения оспариваемых законоположений: если имущество, находящееся на спорных земельных участках, фактически (непосредственно) не используется в деятельности по разработке, изготовлению, хранению и утилизации оружия массового поражения, производству атомной энергии, переработке радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов, военных и иных объектов, такие земельные участки не могут быть исключены из объектов обложения земельным налогом (определения Верховного Суда Российской Федерации от 13.06.2017 N 309-КГ17-6180, от 05.11.2019 N 309-ЭС19-19034, от 29.03.2022 N 306-ЭС22-2404).

Расширительное толкование оспариваемых законоположений, предполагающее выведение из-под обложения земельным налогом всех изъятых из оборота земельных участков, переданных соответствующим организациям в связи с созданием ЗАТО, - независимо от того, расположены ли на них объекты, в соответствии с видами деятельности которых они образованы, - не согласовывалось бы с конституционными принципами налогообложения, так как порождало бы необоснованные преимущества правообладателей таких земельных участков, расположенных в границах закрытого административно-территориального образования, при использовании их для нужд, непосредственно не связанных с деятельностью объектов, для осуществления которой такое образование создано.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2025 N 598-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы федерального государственного унитарного предприятия "Производственное объединение "Маяк" на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктом 7 пункта 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации".

3. Подпункты 2 и 5 пункта 4, пункт 5 статьи 1473 Гражданского кодекса Российской Федерации, подпункт "ж" пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" не нарушают конституционных прав в той мере, в какой на их основании в системе действующего правового регулирования решается вопрос о возможности использования коммерческим юридическим лицом в своем фирменном наименовании слова "судебный", которое может вызвать ассоциацию о причастности последнего к органам судебной власти.

Решениями арбитражных судов, оставленными без изменения вышестоящими инстанциями, удовлетворены предъявленные к организациям требования налоговых органов, осуществляющих государственную регистрацию юридических лиц, об изменении фирменного наименования, а именно - исключении из него слова "судебных". Суды указали, что слово "судебных" вызывает у потребителей ассоциацию с участием судебных органов в деятельности организаций; это влечет за собой ввод потенциальных потребителей в заблуждение в отношении содержания и качества предоставляемых услуг, при этом общество не является лицом, осуществляющим государственную судебно-экспертную деятельность по смыслу статьи 1 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации".

По мнению заявителей, оспариваемые ими нормы статьи 1473 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 23 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, создают необоснованное конкурентное преимущество государственным экспертным учреждениям перед частными коммерческими экспертными организациями, ограничивают свободу экономической деятельности при осуществлении судебно-экспертной деятельности под конкретным фирменным наименованием.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии к рассмотрению жалоб обществ исходя из следующего.

Суд указал, что подпункт 5 пункта 4 статьи 1473 Гражданского кодекса Российской Федерации, которым установлен запрет включения в фирменное наименование юридического лица обозначений, противоречащих общественным интересам, направлен на реализацию положений статей 8, 15 (часть 4), 17 (часть 3), 34, 35 и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи со статьей 10.bis Парижской конвенции по охране промышленной собственности, заключенной 20.03.1883 и ратифицированной СССР 19.09.1968, и обеспечивает защиту интересов участников гражданского оборота, включая потребителей.

Данной нормой прямо предусмотрено право органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, предъявлять иски о понуждении к изменению фирменного наименования, если оно не соответствует требованиям пунктов 3 или 4 этой статьи; такой иск может быть предъявлен в суд, пока действует исключительное право на фирменное наименование.

Судебная практика исходит из того, что фирменное наименование, содержащее слова "судебный", сочетания слов "судебная экспертиза" и т.п. может ввести участников гражданского оборота (потребителей экспертных услуг) в заблуждение относительно причастности юридического лица к деятельности судебной системы Российской Федерации, его взаимосвязи с органами государственной власти либо особой значимости деятельности данного юридического лица для обеспечения государственных интересов (определения судей Верховного Суда Российской Федерации от 01.03.2019 N 309-ЭС19-7, от 17.06.2019 N 309-ЭС19-8082 и др.).

Судебная экспертиза наряду с государственными судебными экспертами может проводиться иными экспертами из числа лиц, обладающих специальными знаниями (статьи 82 и 83 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статья 79 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации, статья 79 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, статья 41 Федерального закона от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации").

Между тем привлечение судом иных экспертов с целью проведения судебной экспертизы не придает данным экспертам и экспертным организациям статуса лиц, осуществляющих государственную судебно-экспертную деятельность. По этой же причине указание кода ОКВЭД "71.20.2 Судебно-экспертная деятельность" в содержащейся в ЕГРЮЛ информации о видах деятельности юридического лица также не легитимирует употребления слова "судебный" в фирменном наименовании такой организации.

Таким образом, нельзя исключить, что использование слова "судебный" в фирменном наименовании негосударственной экспертной организации может привести к последствиям в виде создания впечатления у потенциальных потребителей услуг о связи данной организации с органами государственной власти в отсутствие таковой, что вводило бы потребителей в заблуждение и предоставляло бы организации необоснованные конкурентные преимущества по отношению к иным участникам соответствующего рынка услуг.

Понуждение юридического лица к изменению фирменного наименования не ограничивает его свободу экономической деятельности при осуществлении судебно-экспертной деятельности под фирменным наименованием, отвечающим требованиям закона.

При этом согласно правоприменительной практике факт государственной регистрации юридического лица, фирменное наименование которого не отвечает предусмотренным законом требованиям, не лишает регистрирующий орган права на исправление ошибки и обращение в арбитражный суд с иском о понуждении юридического лица к изменению его фирменного наименования (постановление Суда по интеллектуальным правам от 14.04.2021 N С01-335/2021 по делу N А07-6682/2020 и другие решения).

Данные выводы содержатся в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 16.01.2025 N 3-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Сибирский межрегиональный центр "Судебных экспертиз" на нарушение его конституционных прав положениями статей 51, 54, 195, 196, 200 и 1473 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 23 Федерального закона "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", статьями 59, 61 и 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"; от 16.01.2025 N 4-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью воронежский центр судебных технических экспертиз и оценки "Автоэкс" на нарушение его конституционных прав подпунктами 2 и 5 пункта 4 статьи 1473 Гражданского кодекса Российской Федерации".

4. Действия налогового органа по отражению в личном кабинете налогоплательщика отдельных сведений не привели к возложению на налогоплательщика не предусмотренной законом налоговой обязанности и не затронули его права каким-либо иным образом.

Вступившими в законную силу актами судов общей юрисдикции отказано в удовлетворении административного искового заявления гражданина, содержащего требования удалить из личного кабинета налогоплательщика информацию о начислениях налога на имущество физических лиц и земельного налога. Суды указали, что спорные суммы налоговой задолженности были ошибочно начислены налоговым органом и взысканию не подлежат, о чем заявитель уведомлялся; сведения о расчетах с бюджетом, отражаемые в личном кабинете налогоплательщика, сами по себе не влияют на размер его налоговой обязанности; доступ к этим сведениям, за исключением прямо предусмотренных законом случаев, имеет только сам налогоплательщик.

Гражданин оспорил конституционность положений пункта 1, абзацев первого и второго пункта 2 статьи 11.2 "Личный кабинет налогоплательщика" Налогового кодекса Российской Федерации, а также части 1 статьи 218 КАС Российской Федерации, полагая, что оспариваемые законоположения противоречат статьям 17 (часть 1), 19 (часть 1), 46 (часть 1) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, поскольку препятствуют защите налогоплательщиком своих прав посредством предъявления к налоговому органу требования об удалении информации о несуществующей налоговой задолженности, размещенной в личном кабинете налогоплательщика.

Конституционный Суд Российской Федерации отказал в принятии данной жалобы к рассмотрению исходя из следующего.

Статьей 11.2 Налогового кодекса Российской Федерации личный кабинет налогоплательщика определяется как информационный ресурс, который размещен на официальном сайте федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" и ведение которого осуществляется указанным органом в установленном им порядке; в случаях, предусмотренных федеральными законами, личный кабинет налогоплательщика может быть использован для реализации налогоплательщиками, налоговыми органами и третьими лицами своих прав и обязанностей, установленных такими федеральными законами (пункт 1). Налогоплательщиками - физическими лицами, согласно пункту 2 данной статьи, личный кабинет используется для получения от налогового органа документов и передачи в налоговый орган документов (информации), сведений в электронной форме в соответствии с налоговым законодательством.

Налоговый кодекс Российской Федерации предполагает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права; судебный порядок рассмотрения соответствующих требований, вместе с тем, определяется процессуальным законодательством о конкретном виде судопроизводства (статья 137 и пункт 4 статьи 138). Применительно к административному судопроизводству данный порядок регламентирован в главе 22 КАС Российской Федерации, статья 218 которой прямо закрепляет, что гражданин может обратиться в суд с требованием об оспаривании решения, действия (бездействия), в частности, государственного органа, если он полагает нарушенными свои права, свободы и законные интересы (часть 1 названной статьи).

Таким образом, оспариваемые законоположения не исключают для налогоплательщика, полагающего его права нарушенными действиями налогового органа, связанными с ведением личного кабинета налогоплательщика и размещением в нем информации, возможности требовать в судебном порядке проверки законности этих действий. Следовательно, данные законоположения не могут расцениваться в качестве нарушающих в указанном в жалобе аспекте конституционные права гражданина, которому судами было отказано в удовлетворении административного искового заявления ввиду того, что действия налогового органа по отражению в личном кабинете налогоплательщика отдельных сведений не привели к возложению на заявителя не предусмотренной законом налоговой обязанности и не затронули его прав каким-либо иным образом.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2025 N 315-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Тарасовой Галины Викторовны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1, абзацами первым и вторым пункта 2 статьи 11.2 Налогового кодекса Российской Федерации, а также частью 1 статьи 218 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации".

5. Каких-либо дополнительных условий для применения ставки налога на добавленную стоимость 10% при реализации товаров на территории Российской Федерации налоговое законодательство и Постановление Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 не устанавливают и не требуют, чтобы соответствующие товары могли использоваться (употребляться) непосредственно в пищевых или кормовых целях.

Общество реализует на территории Российской Федерации протравленные семена сахарной свеклы и исчисляет налог на добавленную стоимость с реализации по ставке 10%. Инспекция посчитала неправомерным применение пониженной налоговой ставки, поскольку реализуемые семена являются протравленными, используются для посева и не могут употребляться в пищу, следовательно, не являются продовольственным товаром.

Суд первой инстанции исходил из того, что ввезенный и реализуемый обществом товар не подлежит льготному обложению НДС, поскольку семена сахарной свеклы являются протравленными, используются для посева и не могут употребляться в пищу.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о правомерном применении обществом пониженной ставки НДС при реализации семян сахарной свеклы в адрес контрагентов на территории Российской Федерации, а также при получении сумм аванса в счет предстоящей реализации товара. Апелляционный суд указал, что факт включения кода вида указанного товара в соответствующий перечень кодов при реализации является достаточным основанием для применения налогоплательщиком при реализации ставки НДС 10 процентов при условии подтверждения соответствия товара коду ОКПД. При этом термин "продовольственные товары", используемый в нормативном регулировании для целей применения ставки НДС 10 процентов, включает как продовольственные пищевые товары, так и продовольственные непищевые товары, которые в процессе роста и (или) переработки преобразуются в дальнейшем в пищевую или кормовую продукцию. В то же время все семена сахарной свеклы используются исключительно для посева и непосредственно в пищу не употребляются, независимо от того, являются ли они протравленными или нет.

Суд округа, отменяя постановление суда апелляционной инстанции и оставляя в силе решение суда первой инстанции, исходил из того, что само по себе присутствие в перечне кодов видов товаров, облагаемых по налоговой ставке 10 процентов, кода товара, указанного в сертификате соответствия, не дает налогоплательщику права применять пониженную ставку НДС. Как указал суд кассационной инстанции, из подпунктов 1 и 3 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации просматривается воля законодателя на то, что операции по реализации семян сельскохозяйственных растений, предназначенных для выращивания сельскохозяйственных культур, облагаются НДС по ставке в размере 20 процентов. В частности, согласно примечанию 4 к Перечню кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации, утвержденному утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 (далее - Постановление N 908), коды, приведенные в данном перечне, применяются исключительно в отношении товаров, предназначенных для использования в пищевых и кормовых целях.

Общество в кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, указало, что реализуемые им семена относятся к одной из категорий продовольственных товаров, для которых Налоговым кодексом Российской Федерации установлена пониженная ставка 10%, а присвоенный им код видов продукции соответствуют коду, включенному в перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД-2, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при реализации, утвержденный Постановлением N 908. При этом для применения ставки НДС 10% налоговое законодательство не требует, чтобы соответствующие товары могли использоваться (употребляться) непосредственно в пищевых целях.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты, принятые в пользу налогового органа, и оставляя в силе судебные акты, принятые в пользу налогоплательщиков, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Налоговые ставки по НДС определены в статье 164 Налогового кодекса, в силу пункта 3 которой налогообложение, по общему правилу, производится по налоговой ставке 20 процентов.

В порядке исключения из общего правила определены категории товаров, при реализации которых налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов. Так, на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставка НДС 10 процентов применяется при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей. Коды видов продукции, перечисленных в данном пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации (последний абзац пункта 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

Во исполнение целей указанной нормы права Правительство Российской Федерации Постановлением N 908 утвердило Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации. Данным перечнем к продовольственным товарам, облагаемым по ставке 10 процентов, отнесены, в частности, семена сахарной свеклы (входит в группу кодов "Овощи, включая картофель"; содержит код 01.13.72, присвоенный в соответствии с ОКПД).

Таким образом, с учетом буквального содержания подпункта 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса законодатель установил применение налоговой ставки 10 процентов при реализации соответствующих объектов налогообложения, в том числе в отношении семян сахарной свеклы.

Разумные ожидания участников экономической деятельности должны формироваться на основе указанного правового регулирования, которое основано на воле законодателя, является определенным, не содержит неясностей и неопределенностей, допускающих неоднозначное толкование.

Действия налогового органа, произвольно изменившего установленное законодательством право на применение пониженной налоговой ставки в отношении реализуемого обществом товара, несовместимы с принципами поддержания доверия к закону и действиям государства.

С учетом положений пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации своих полномочий налоговые органы обязаны обеспечивать права налогоплательщиков, то есть действовать добросовестно, учитывая законные интересы плательщиков налогов, не допуская создание условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, от 04.03.2024 N 306-ЭС23-25757).

При таком положении суд апелляционной инстанции правомерно удовлетворил заявление общества, указав на отсутствие у налогового органа правовых оснований для отказа в применении налогоплательщиком пониженной ставки НДС 10 процентов, предусмотренной пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, при реализации семян сахарной свеклы в адрес контрагентов на территории Российской Федерации, а также при получении сумм аванса в счет предстоящей реализации таких товаров.

Поддержанный судом округа вывод суда первой инстанции о том, что налоговая льгота подлежит применению исключительно в отношении товаров, предназначенных для использования в пищевых и кормовых целях со ссылкой на примечание 4, является несостоятельным. В рассматриваемом случае вопрос касается применения пониженной налоговой ставки при реализации товара, в то время как примечание 4 относится к Перечню кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденному Постановлением N 908. Вместе с тем каких-либо дополнительных условий для применения ставки НДС 10 процентов при реализации товаров на территории Российской Федерации налоговое законодательство и Постановление N 908 не устанавливают и не требуют, чтобы соответствующие товары могли использоваться (употребляться) непосредственно в пищевых или кормовых целях.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.01.2025 N 305-ЭС24-17887 по делу N А40-143474/2023 (ООО "Бетасид Рус" против ИФНС России N 14 по г. Москве) о признании недействительными решений об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Аналогичные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2025 N 305-ЭС24-17574 по делу N А40-229638/2023 (ООО "Джермэн Сид Альянс Русс" против ИФНС России N 14 по г. Москве, УФНС России по г. Москве) о признании недействительными решений об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

6. Приводя доводы о том, что спорные объекты являются конструктивно-сочлененными предметами (выступают частями сооружений), налоговый орган в то же время не опроверг доводы общества о правомерности их учета в качестве самостоятельных инвентарных объектов в составе машин и оборудования и не представил доказательства того, что сроки полезного использования спорных объектов сопоставимы со сроками полезного использования здания.

Обществом в 2016 году реализован на территории Волгоградской области инвестиционный проект, целью которого являлось создание нового объекта - "Энергоцентра "мини-ТЭС" по производству электротеплоэнергии и холода посредством тригенерации. Обществом в ЕГРН зарегистрированы следующие объекты: здание мини-ТЭС; сети и системы инженерно-технического обеспечения; линейное сооружение - кабельные эстакады электролинии; линейное сооружение - эстакада для электроносителей; трасса газопровода высокого давления с установкой ГРПШ; сооружение градирни.

Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации общества по налогу на имущество организаций за 2021 год, по результатам которой принято решение, согласно которому основанием для доначисления налога послужил вывод о неправомерной переквалификации недвижимого имущества (51 объект, в том числе: газопоршневые электроагрегаты, водогрейные котлы, абсорбционные холодильные машины, закрытое распределительное устройств, гидравлический разделитель, автоматическая установка порошв. пожаротушения пожарной и охранной сигнализации, насосы (греющей воды, сетевые, системы отопления мини-тэс, системы холодоснабжения, циркуляционной системы отопления), насосный блок циркуляционный, теплообменник пластинчатый вода/вода, станции поддержания давления, станции деаэрации, емкости для жидкостей, понизительная подстанция) в состав движимого.

Объекты основных средств, переквалифицированные обществом из недвижимого имущества в движимое, по мнению налогового органа, входили в состав имущества, являющегося неотъемлемой частью объекта капитального строительства Энергоцентра "мини - ТЭС", введенного в эксплуатацию в процессе реализации на территории Волгоградской области инвестиционного проекта "Создание Энергоцентра "мини - ТЭС".

Суды, учитывая, в том числе положения статей 130, 133, 134 Гражданского кодекса Российской Федерации, статей 11, 374, 375, 381 Налогового кодекса Российской Федерации, а также принимая во внимание заключение эксперта, пришли к выводу о том, что Энергоцентр "мини-ТЭС" представляет собой единый комплекс взаимосвязанного оборудования и сооружений, предназначенный для производства электрической, тепловой энергии и холода посредством тригенерации, который создается на базе газопоршневых установок. Согласно проектной документации все объекты, исключенные обществом из налоговой базы, возведены и смонтированы по единому проекту, входят в состав и являются его составной частью, задействованы в едином технологическом процессе, объединены неразрывной технологической связью, относятся к сложной и неделимой вещи и выделение из состава объектов капитального строительства Энергоцентр "мини - ТЭС" спорных объектов в рассматриваемом случае является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, являющегося недвижимым имуществом, по причине чего признали верными выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на имущество за 2021 год.

Общество, обращаясь с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации, в частности, отметило, что, по его мнению, технологическое оборудование, входящее в состав Энергоцентра "мини - ТЭС" (51 объект), приобретено им как движимое имущество и принято на учет в таком качестве после окончания монтажа как самостоятельные объекты основных средств с присвоением соответствующих кодов Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенного в действие с 01.01.2017 приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, и ранее действовавшего ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, и установлением срока полезного использования, который существенно отличается от срока полезного использования объектов недвижимого имущества. При этом спорное оборудование не предназначено для обслуживания здания, участвует в выполнении иной, отличной от такого обслуживания, функции. Факт приобретения оборудования в рамках инвестиционного проекта сам по себе не может свидетельствовать о наличии единого недвижимого комплекса. Положенное в основу судебных актов заключение эксперта, полученное налоговым органом во внесудебном порядке, не опровергло правомерность классификации приобретенного обществом имущества в качестве оборудования, подлежащего учету в виде отдельных инвентарных объектов.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, учитывая положения пунктов 1 и 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 13.1, пункта 1 статьи 130, статьи 134 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктов 6, 23, 24 части 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, действовавшие до 01.01.2022, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), а начиная с 01.01.2022 - Федеральным стандартом бухгалтерского учета 6/2020 "Основные средства", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020), положения Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к следующим выводам:

- юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств;

- ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций;

- имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.

Налоговый орган, сделав вывод о том, что спорные объекты подлежат обложению налогом на имущество организаций, фактически обосновал это их единым функциональным назначением.

В обоснование данного вывода инспекция сослалась на заключение эксперта, подготовленное в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому между всеми составными частями энергоцентра и входящими в него вещами имеются технологические, технические, функциональные взаимосвязи, а демонтаж спорных объектов, исключенных обществом из налоговой базы, повлияет на производительность, безопасность, эффективность, работоспособность объекта капитального строительства энергоцентра вплоть до невозможности функционирования объекта.

Однако приведенные налоговым органы доводы по сути сводятся к тому, что любые машины и оборудование, установленные в здании энергоцентра или смонтированные в составе сооружений по итогам реализации инвестиционного проекта должны включаться в объект налогообложения в силу особенностей своего предназначения и функционирования, что противоречит вышеизложенным положениям законодательства и может привести к возникновению произвольных (необоснованных) различий в условиях налогообложения.

Подход, примененный налоговым органом, не может быть признан правомерным, поскольку из того факта, что выработка электрической и иной энергии является результатом сложного технологического процесса, в котором функционально задействованы все виды основных средств (машины и оборудование, здания и сооружения), не следует ни вывод о допустимости их совокупного налогообложения, ни вывод о возможности применения более обременительных условий налогообложения имущества в сфере энергетики в сравнении с иными видами производственной деятельностью, в которых электрическая, тепловая и иная энергия используются только в качестве ресурса, но не являются готовой продукцией.

Из установленных судами обстоятельств не следует, что спорные объекты основных средств предназначены для обслуживания здания энергоцентра. Напротив, по доводам общества все спорные объекты предназначены для осуществления процесса производства электро-, теплоэнергии и холода, то есть относятся к производственному оборудованию, а здание энергоцентра - предназначено для обеспечения процесса производства энергии.

Приводя доводы о том, что спорные объекты являются конструктивно-сочлененными предметами (выступают частями сооружений котельных), налоговый орган, в то же время, не опроверг доводы общества о правомерности их учета в качестве самостоятельных инвентарных объектов в составе машин и оборудования, и не представил доказательства того, что сроки полезного использования спорных объектов (водогрейные котлы, насосы, электроагрегаты, распределительные устройства и т.п.) сопоставимы со сроками полезного использования сооружения котельной.

При новом рассмотрении дела судам необходимо учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, вынести на обсуждение сторон вопрос о правомерности учета спорных объектов в качестве самостоятельных инвентарных объектов машин и оборудования.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.01.2025 N 306-ЭС24-10450 по делу N А12-12954/2023 (АО "ТЕКСКОР" против Межрайонной ИФНС России N 11 по Волгоградской области) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

7. Настаивая на необходимости квалификации объектов в качестве единого недвижимого имущественного комплекса, налоговый орган в оспариваемых решениях не привел выводов о неправильной классификации налогоплательщиком какого-либо объекта в качестве машин и оборудования по соответствующим кодам ОКОФ или о неверном определении сроков их полезного использования и не доказал наличие оснований для учета спорных объектов в составе зданий и сооружений, в том числе не представил доказательства того, что сроки полезного использования спорных объектов сопоставимы со сроками полезного использования сооружений электростанции или доказательств искусственного разделения обществом в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом.

Общество производит электрическую и тепловую энергию, а филиал общества - Серовская ГРЭС входит в состав Серовско-Богословского энергоузла и предназначен для электроснабжения города Серова и прилегающих районов, а также для выдачи электрической мощности 110 кВ, 220 кВ в соответствующей сети.

В целях реализации заявленного вида деятельности обществом произведено строительство нового парогазового энергоблока ПГУ-420 на площадке Серовской ГРЭС (объект капитального строительства). По окончании строительства в 2015 году обществом было получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, в котором отражены сведения об объекте капитального строительства: 65 зданий, сооружений (в том числе объекты производственного назначения - 56, линейные объекты - 9) на общей площади 36606,7 кв. м, из них площадь нежилых помещений - 28661,9 кв. м, протяженность линейных сооружений - 13785 м.

Имущество, входящее в состав энергоблока ПГУ-420, 15.12.2015 принято налогоплательщиком к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. В отношении 1701 объекта заявлена льгота на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 3 Закона Свердловской области от 27.11.2003 N 35-ОЗ "Об установлении на территории Свердловской области налога на имущество организаций".

Учитывая результаты комплексной экспертизы, налоговый орган признал правомерным применение льготы в отношении 1210 объектов основных средств. Вместе с тем 491 объект (центробежные компрессоры с электродвигателем, турбины паровые, теплообменники, котлы-утилизаторы, дренажные баки, шкафы и другие) квалифицированы инспекцией как один недвижимый объект, не подлежащий льготированию. По мнению налогового органа, данные объекты, хоть и относятся к машинам и оборудованию (код 330) в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенным приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, однако представляют собой единую сложную вещь, предназначенную для производства электрической и тепловой энергии, обладающую признаками недвижимого имущества. В этой связи применение льготы, установленной подпунктом 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктом 15 пункта 2 статьи 3 поименованного выше Закона, неправомерно.

Решениями вышестоящего налогового органа решения инспекции изменены путем уменьшения начисленных пеней и штрафа в связи с применением смягчающих вину обстоятельств. Решением ФНС России от 27.01.2023 решения налогового органа частично отменены - обществу подтверждено право на применение налоговой льготы, установленной пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность в период с января по ноябрь 2018 года.

Рассматривая спор, суды, руководствуясь положениями статей 373, 374, 375, 381 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о наличии совокупности установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств, указывающих на искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего по существу единым недвижимым объектом (сооружением). Судебные инстанции исходили из того, что тепловая электростанция является объектом недвижимого имущества, классифицируемым как сооружение. Инвентарные объекты (газовая турбина, паровая турбина, генератор, котел-утилизатор, трансформаторы, распределительные устройства, аппаратура связи, вентиляторы, контрольно-измерительные приборы и иное технологическое оборудование), входящие в состав энергоблока электростанции, являются конструктивно, технологически взаимосвязанными; имеют неразрывную связь с землей и их перемещение без причинения ущерба назначению невозможно; имеют единое функциональное назначение (процесс производства электрической и тепловой энергии) и могут выполнять свои функции исключительно в комплексе, возведенном в виде объекта капитального строительства.

Выражая несогласие с выводами судов, общество в кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации приводило доводы о том, что спорные объекты не отвечают признакам недвижимого имущества и включение их стоимости в налоговую базу для исчисления налога на имущество организации неправомерно. В обоснование своей позиции заявитель указывал, что объекты относятся к машинам и оборудованию (код 330), имеют разные сроки полезного использования, предназначены для производства готовой продукции (электрической и тепловой энергии), а не для эксплуатации зданий. При этом спорные объекты заводского изготовления, приобретались в собственность как движимое имущество у разных поставщиков и в разный период времени, размещены в различных зданиях и сооружениях или разрозненно на территории Серовской ГРЭС, после монтажа приняты в бухгалтерском учете в качестве отдельных инвентарных объектов. Общество полагало, что по общему правилу к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, подлежат применению исключения из объекта налогообложения, предусмотренные законодательством для движимого имущества.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, учитывая положения пунктов 1 и 4 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 13.1, пункта 1 статьи 130, статьи 134 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктов 6, 23, 24 части 2 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", ПБУ 6/01, ФСБУ 6/2020, Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации пришла к следующим выводам:

- юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств;

- ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций;

- имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.

Как следует из материалов дела, при рассмотрении спора общество в обоснование своей позиции о необходимости исключения объектов из налогооблагаемой базы неоднократно приводило доводы о том, что машины и оборудование, принятые к бухгалтерскому учету в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств, используются для производства и распределения электроэнергии, а также для выполнения технологических процессов, обслуживающих процесс производства электроэнергии.

При этом из 491 объекта основных средств, признанных налоговым органом единым объектом недвижимого имущества: 96 объектов расположены в здании главного корпуса (газовая турбина, паровая турбина, генератор, котел-утилизатор, трансформаторы, распределительные устройства, насосы, обслуживающие паровую турбину паропроводы, баки, фильтры, вентиляторы, теплообменники, выключатели, разъединители, контрольно-измерительные приборы); 61 объект расположен в здании химводоочистки (60 датчиков Метран и оборудование РУСН); 31 объект расположен в циркуляционной насосной станции (18 датчиков Метран, 5 циркнасосов, 3 теплообменника и оборудование РУСН); 47 объектов расположены в здании КРУЭ-220 кВ (аппаратура ВЧ связи, конденсаторы связи СМВ, шкафы защиты, комплектное распределительное устройство); 25 объектов расположены в пяти зданиях - повысительной насосной, маслоаппаратной, насосной дизельного топлива, объединенного вспомогательного корпуса, дожимной компрессорной станции, узла коммерческого учета тепловой энергии (насосы, фильтры тонкой очистки дизельного топлива, электролизная установка, датчики Метран и другое оборудование); 72 объекта расположены в сооружении "Градирня" (24 теплообменника, 8 насосов, 24 вентилятора, 16 дренажных и расширительных баков); 158 объектов расположены вне зданий и сооружений на территории промышленной площадки Серовской ГРЭС (насосные агрегаты откачки дизтоплива, трансформаторы, выключатели, шинные разъединители); 1 объект (РЗА) расположен в здании щита управления, введенном в эксплуатацию в 2006 году.

Предназначение данного имущества для осуществления именно самого процесса производства - выработки электрической и тепловой энергии, а не для обслуживания зданий и сооружений, налоговым органом не оспаривалось. В инвентарных карточках учета объектов основных средств (типовая форма N ОС-6) на перечисленные выше здания и сооружения в разделе 7 "Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств" имеется описание этих объектов, включая фундаменты, приспособления и принадлежности; ни одного из льготируемых объектов в таком описании не имеется.

Спорное имущество поставлено иностранными и российскими поставщиками как движимое имущество, в таком же качестве получено заявителем в собственность по актам сдачи-приемки и товарным накладным как оборудование, требующее монтажа. После монтажа имущество квалифицировано по соответствующим кодам ОКОФ как машины и оборудование, принято в виде конкретных инвентарных объектов по актам (форма N ОС-1) о приемке-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) и отражено на счете бухгалтерского учета 01 "Основные средства".

Общество ссылалось на то, что признанные единым недвижимым имуществом инвентарные объекты основных средств имеют разные сроки полезного использования, что подтверждается инвентарными карточками их учета и налоговым органом не оспаривается. В частности, 5 объектов имеют срок полезного использования 48 месяцев, 75 объектов - 60 месяцев, 45 объектов - 72 месяца, 4 объекта - 84 месяца, 39 объектов - 120 месяцев, 3 объекта - 121 месяц, 1 объект - 138 месяцев, 2 объекта - 150 месяцев, 89 объектов - 180 месяцев, 96 объектов - 240 месяцев, 7 объектов - 300 месяцев, 27 объектов - 360 месяцев, 64 объекта - 432 месяца, 34 объекта - 480 месяцев. Оборудование для целей исчисления налога на прибыль распределено по разным амортизационным группам, что не оспорено налоговым органом.

Настаивая на необходимости квалификации объектов в качестве единого недвижимого имущественного комплекса, налоговый орган в оспариваемых решениях не приводит выводов о неправильной классификации налогоплательщиком какого-либо из 491 объекта в качестве машин и оборудования по соответствующим кодам ОКОФ или о неверном определении сроков их полезного использования.

Доказательств искусственного разделения обществом в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом, материалы дела не содержат.

Таким образом, общество подтвердило правомерность учета спорных объектов как самостоятельных инвентарных объектов основных средств в составе машин и оборудования, а налоговый орган - не опроверг правильность учета объекта и не доказал наличие оснований для учета спорных объектов в составе зданий и сооружений, в том числе не представил доказательства того, что сроки полезного использования спорных объектов (центробежные компрессоры с электродвигателем, турбины паровые, теплообменники, котлы-утилизаторы, дренажные баки, шкафы и другие) сопоставимы со сроками полезного использования сооружений электростанции.

Подход, примененный налоговым органом при определении состава имущества общества, подлежащего налогообложению, не может быть признан правомерным, поскольку из того факта, что выработка электрической и иной энергии является результатом сложного технологического процесса, в котором функционально задействованы все виды основных средств (машины и оборудование, здания и сооружения), не следует ни вывод о допустимости их совокупного налогообложения, ни вывод о возможности применения более обременительных условий налогообложения имущества в сфере энергетики в сравнении с иными видами производственной деятельностью, в которых электрическая, тепловая и иная энергия используются только в качестве ресурса, но не являются готовой продукцией.

В обоснование своей позиции общество также ссылалось на то, что имущество, в отношении которого налогоплательщиком заявлена льгота, прямо поименовано в разделе 2 Перечня видов недвижимого и движимого имущества, входящего в состав электросетевых единых производственно-технологических комплексов, утвержденного приказом Минпромэнерго России от 01.08.2007 N 295, что свидетельствует о невозможности его признания недвижимым.

Это оборудование, в том числе льготируемые объекты, со дня принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств в соответствии с ранее вынесенными решениями инспекции было освобождено от обложения налогом на имущество организаций как движимое имущество. В 2016 - 2017 гг. в отношении инвентарных объектов основных средств заявителем использовалась налоговая льгота, предусмотренная пунктом 21 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации для объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность. Одним из условий использования данной налоговой льготы является соответствие конкретного объекта основных средств определенному коду ОКОФ, предусмотренному Правительством Российской Федерации. Все объекты, льготируемые по данному основанию, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 17.06.2015 N 600 "Об утверждении перечня объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности" имеют коды ОКОФ, относящиеся к машинам и оборудованию (подраздел 330.00.00.00.000 ОК 013-2014, подраздел 14 0000000 ОК 013-94). По результатам налоговых проверок обществу была предоставлена налоговая льгота в отношении тех же заявленных объектов основных средств.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отметила, что действия налогового органа, произвольно изменившего подход к квалификации имущества налогоплательщика по результатам очередной налоговой проверки, не согласуются с предъявляемым законодательством требованием к налоговому администрированию, которое по смыслу пункта 7 статьи 3, пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации должно быть добросовестным (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 23.05.2022 N 306-ЭС21-26423, от 27.04.2022 N 305-ЭС21-24673, от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 и др.).

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 17.01.2025 N 309-ЭС24-16395 по делу N А60-10009/2023 (ПАО "Вторая генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" против Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области) о признании недействительными решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

8. В условиях действующего правового регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий. Размер штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога. В случае переквалификации гражданско-правовых договоров в трудовые переплата работников по налогу на профессиональный доход (НПД) не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.

По итогам камеральных налоговых проверок расчетов по страховым взносам и налогу на доходы физических лиц за 12 месяцев 2021 года налоговым органом установлено, что между предпринимателем и физическими лицами, формально зарегистрированными в качестве плательщиков налога на профессиональный доход, фактически сложились трудовые отношения, тогда как основной целью заключения гражданско-правовых договоров являлось уклонение предпринимателя от уплаты "агентского" налога на доходы физических лиц и страховых взносов.

Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа о трудовом характере отношений, сложившихся между предпринимателем и "самозанятыми" физическими лицами. В то же время суды указали, что налоговым органом неверно определен действительный размер налоговых обязательств индивидуального предпринимателя, поскольку при расчете налога на доходы физических лиц, а также штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом не учтен уплаченный "самозанятыми" налог на профессиональный доход.

Довод налогового органа, в соответствии с которым пункт 10 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает в качестве юридически значимого обстоятельства при определении размера неисполненной налоговым агентом обязанности наличие факта самостоятельной уплаты налогов с полученных физическими лицами доходов, судами был отклонен с указанием на то, что названная норма не может быть положена в основу вывода о невозможности проведения в рассматриваемой ситуации налоговой реконструкции.

Так же, как указали суды, по смыслу положений пункта 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации и с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пунктах 20, 21 постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума N 57), привлечение к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации законно в условиях, когда неправомерные действия налогового агента привели к неуплате либо неполной уплате налога, то есть к возникновению задолженности.

Вопреки доводам инспекции нахождение в бюджете денежных средств, уплаченных физическими лицами в форме налога на профессиональный доход, свидетельствует о том, что бюджет не претерпел каких-либо негативных последствий от бездействия налогового агента в соответствующей части; потери казны, как отметили суды, в таком случае составляют разницу между суммами НДФЛ, которые должны были быть удержаны и перечислены в бюджет предпринимателем-налоговым агентом, и суммами НПД, внесенными непосредственно физическими лицами; следовательно, штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации должен быть откорректирован в сторону уменьшения с учетом уплаченных сумм НПД.

В кассационной жалобе, принятой к рассмотрению Верховным Судом Российской Федерации, налоговый орган выразил несогласие с выводами судов о необходимости учета уплаченного "самозанятыми" физическими лицами налога на профессиональный доход при определении суммы полученной необоснованной налоговой выгоды по налогу на доходы физических лиц. Также налоговый орган не согласился с вынесенными по делу судебными актами в части уменьшения размера штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Налоговый кодекс Российской Федерации относит к участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, налоговых агентов - организации и физических лиц, на которых в силу требований данного Кодекса возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации и которые, соответственно, обязаны вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных налогов, а также представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (статьи 9 и 24 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с положениями статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками по налогу на доходы физических лиц являются физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, получающие доход от источников в Российской Федерации, и не являющиеся резидентами Российской Федерации.

При этом пунктами 1 и 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц, что возлагает на них обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм этого налога с выплачиваемого налогоплательщикам дохода не позднее дня, следующего за днем его выплаты.

На основании пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Вместе с тем, с 01.01.2020 в Кодексе закреплено положение, согласно которому в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента (пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ).

В связи с утратой силы с 01.01.2023 пункта 9 статьи 226 Кодекса в данную статью Федеральным законом от 28.12.2022 N 565-ФЗ введен пункт 10, согласно которому в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.

Таким образом, в условиях действующего правового регулирования при взимании налога на доходы физических лиц налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий.

В данном деле предпринимателем в нарушение положений статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации ни одна из указанных выше обязанностей исполнена не была, фактически инспекцией было установлено бездействие налогового агента, влекущее наступление последствий, предусмотренных соответствующими нормами Налогового кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации, является налоговый агент, а объективная сторона состоит в невыполнении именно налоговым агентом своей обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет (в соответствии с положениями статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Законодатель характеризует данное налоговое правонарушение как виновное бездействие лица, на которое налоговым законом возложены обязанности по своевременному исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Следовательно, нарушения, допущенные налоговым агентом при уплате налога за налогоплательщика, требуют мер государственного принуждения, пропорциональных опасности таких нарушений, что согласуется с конституционными установлениями в налоговой сфере (статья 57 Конституции Российской Федерации, Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 06.02.2018 N 6-П).

Штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента, которая состоит из нескольких обязательных элементов: обязанность по перечислению сумм подлежащего уплате налога неотделима от обязанности по ее удержанию, а последняя, в свою очередь, неосуществима в случае невозможности исчислить сумму дохода и рассчитать подлежащую уплате сумму налога.

Соответственно размер штрафа, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит определению в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога, как, например, указано в статье 122 Кодекса. Такая правовая позиция закреплена в пункте 21 постановления Пленума N 57.

Следовательно штраф, рассчитанный инспекцией в оспариваемом решении исходя из общего размера начисленного индивидуальному предпринимателю налога на доходы физических лиц, вопреки выводу судов не подлежал корректировке на суммы уплаченных работниками - физическими лицами налога на профессиональный доход, поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует о том, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом.

Оценивая правомерность действий судов при рассмотрении настоящего спора по установлению действительного размера налогового обязательства по НДФЛ, вменяемого предпринимателю как налоговому агенту, и учета сумм налога, уплаченных физическими лицами, осуществляющими деятельность, облагаемую НПД, при определении итоговой суммы подлежащего уплате индивидуальным предпринимателем налога на доходы физических лиц, Судебная коллегия отметила следующее.

На основе доказательств, собранных и исследованных налоговым органом и положенных в основу принятых по делу судебных актов, включая показания физических лиц - работников, заключивших договоры на оказание услуг (выполнение работ), следует, что действия предпринимателя по заключению данных договоров фактически были направлены на обход нормативных положений налогового законодательства в целях экономии на уплате страховых взносов и возможной минимизации при уплате НДФЛ, что следует квалифицировать в качестве злоупотребления правом.

По общему правилу в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал налог в бюджет за подконтрольных ему лиц. Такая позиция неоднократно высказывалась Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087, N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481 и сохраняет свою актуальность.

Однако в рассматриваемой ситуации имела место переквалификация гражданско-правового договора в трудовой договор, что нетождественно объединению бизнеса либо объединению имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (заработной платы) физическому лицу - работнику, как это возможно налогоплательщиками, умышленно и совместно перечислявшими друг другу денежные средства в схеме "дробления бизнеса". Суммы налога, уплаченные физическими лицами, перешедшими на специальный налоговый режим в порядке, установленном Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ), могут быть скорректированы ими в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав), или некорректного ввода таких сведений (статья 8 Закона N 422-ФЗ).

Следовательно, возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо единого налогового счета) находится в распоряжении физического лица и подлежит возврату только по его заявлению. В этой связи названная переплата налога не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие соответствующего волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться данной суммой в счет исполнения соответствующих обязательств налогового агента.

Судебная коллегия отметила, что законность оспариваемых решений, действий (бездействия) налогового органа нельзя рассматривать лишь как формальное соответствие требованиям правовых норм. В свою очередь, нормы законодательства о налогах и сборах, как это следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации, должны отвечать конституционным критериям правомерного налогообложения, налоговые обязательства производны от экономической деятельности, а налоги установлены в их общей системе сообразно их существу, имея в виду экономическую обоснованность.

Таким образом, конституционные принципы налогообложения требуют учета фактической способности плательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определенном законодателем размере, что обеспечивается путем обложения именно экономической выгоды плательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 N 10-П, от 24.03.2017 N 9-П, от 14.02.2024 N 6-П и др.).

Это означает, что обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц производна от обязанности налогоплательщика - получателя дохода, признаваемого объектом налогообложения, по уплате налога с применением налоговой ставки, установленной соответствующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков и налоговых агентов, что предполагает наличие у налогового органа обязанности провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика (налогового агента) - с учетом сведений и документов, предоставленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 Налогового кодекса Российской Федерации принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (определения Верховного Суда Российской Федерации от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969).

Вопреки указанным нормам Налогового кодекса Российской Федерации и правовым позициям высших судебных инстанций инспекция не представила в материалы дела доказательства в обоснование законности предъявленного индивидуальному предпринимателю к уплате налога, в частности, не предоставила сведения об информировании физических лиц-налогоплательщиков об ошибочном исчислении ими НПД применительно к правилам, установленным статьей 8 Закона N 422-ФЗ, с дохода, подпадающего под налогообложение налогом на доходы физических лиц, то есть не установила все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета. Судами указанные противоречия, содержащиеся в материалах налоговой проверки, не были устранены.

В части требования предпринимателя об оспаривании решения о доначислении налога на доходы физических лиц дело направлено на новое рассмотрение, при котором суду надлежит предложить сторонам обосновать свои доводы и возражения относительно возможности проведения налоговой реконструкции при определении размера подлежащего уплате налога на доходы физических лиц. В удовлетворении требования предпринимателя в части взыскания штрафа отказано.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2025 N 309-ЭС24-20306 по делу N А76-20897/2023 (ИП Садыков Ф.М. против Межрайонная ИФНС России N 28 по Челябинской области) о признании недействительными решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

9. Исходя из положений абзаца четвертого пункта 2 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации минимальный предельный срок владения квартирой, приобретенной налогоплательщиком по договору участия в долевом строительстве, исчисляется с даты полной оплаты ее стоимости, в том числе в случае, когда факт такой оплаты позволил налогоплательщику участвовать в программе по обеспечению прав пострадавших участников долевого строительства и безвозмездно получить от Фонда поддержки обманутых дольщиков в собственность иное жилое помещение.

Между гражданином и ЖСК "Стройинтерсервис" (далее - ЖСК) заключен договор от 29.04.2013 на внесение паевого взноса, согласно которому налогоплательщик - член кооператива внес на счет ЖСК паевой взнос в целях получения по итогам строительства квартиры площадью 69,93 м2.

ЖСК взятые на себя обязательства по договору с гражданином не исполнил, в связи с чем гражданин был включен в реестр пострадавших граждан согласно Распоряжению Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Саратовской области от 20.11.2018 N 527 "О признании граждан пострадавшими от действия лиц, привлекших их денежные средства для строительства многоквартирных домов".

В соответствии с Программой Фонда поддержки обманутых дольщиков Саратовской области (далее - фонд) между гражданином и фондом заключены два договора от 15.04.2021:

- согласно договору безвозмездной передачи (пожертвования) гражданин добровольно передал фонду имущественное право требования к ЖСК на жилое помещение в недостроенном здании,

- согласно второму соглашению фонд передал налогоплательщику взамен недостроенного объекта другую квартиру общей площадью 71,1 м2 по иному адресу.

Указанная квартира передана как предоставление мер поддержки обманутых дольщиков Саратовской области.

Право собственности на новую квартиру зарегистрировано гражданином 26.04.2021, а 21.05.2021 гражданин продал данную квартиру, получив соответствующий доход.

Посчитав, что квартира находилась в собственности налогоплательщика менее 5-летнего минимального предельного срока владения, установленного пунктом 4 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и учитывая, что декларация по налогу на доходы физических лиц за 2021 год гражданином не представлена, налог не уплачен, налоговый орган в соответствии с пунктом 1.2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации провел бездекларационную камеральную налоговую проверку, по результатам которой было принято решение о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщику начислен налог на доходы физических лиц.

Основанием для начисления налога на доходы физических лиц и налоговых санкций стал вывод инспекции о том, что минимальный срок владения спорной квартирой необходимо исчислять не с момента внесения паевого взноса в ЖСК 29.04.2013 за квартиру, которая не была передана налогоплательщику кооперативом, а с момента регистрации 26.04.2021 права собственности на новую квартиру, полученную на основании двух соглашений от 15.04.2021 с фондом.

Суды трех инстанций, поддержав позицию инспекции, отметили, что исходя из положений абзаца 4 пункта 2 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации минимальный предельный срок владения квартирой, приобретенной налогоплательщиком по договору об участии в жилищно-строительном кооперативе, исчисляется с даты полной оплаты ее стоимости. Однако указанная норма применяется к жилому помещению, непосредственно переданному налогоплательщику, а также указанному в договоре участия в жилищно-строительном кооперативе и не распространяется на помещения, полученные взамен такого жилого помещения на основании соглашений с фондом. Соответственно, срок владения проданной 21.05.2021 налогоплательщиком квартирой исчисляется с момента государственной регистрации за ним права собственности 26.04.2021 и составляет менее 5-летнего минимального предельного срока владения квартирой.

Отменяя состоявшиеся судебные акты и признавая решение инспекции незаконным, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

Как следует из материалов дела, гражданин не получил исполнения по договору, заключенному 29.04.2013 с ЖСК, притом, что оплата по договору произведена в полном объеме в день его подписания. Именно факт оплаты по договору позволил гражданину участвовать в программе по обеспечению прав пострадавших участников долевого строительства и воспользоваться такой мерой поддержки, как безвозмездное получение от фонда в собственность жилого помещения взамен предусмотренного договором, заключенным в 2013 с ЖСК.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением в собственность жилого помещения, гражданин понес не в 2021 году при заключении с фондом договора о безвозмездной передаче (пожертвования) имущественного права требования на жилое помещение и соглашения о передаче квартиры в качестве меры поддержки, а при внесении оплаты ЖСК во исполнение договора, заключенного 29.04.2013.

В соответствии с нормой абзаца четвертого пункта 2 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации срок владения жилым помещением, приобретенным налогоплательщиком по договору участия в долевом строительстве, по договору об участии в жилищно-строительном кооперативе исчисляется с даты полной оплаты его стоимости.

Следовательно, срок владения гражданином реализованным 15.05.2021 имуществом следует исчислять с даты полной оплаты им стоимости жилого помещения, то есть с 29.04.2013.

Учитывая, что указанный срок превышает минимальный предельный срок владения имуществом, установленный пунктом 4 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации, доход, полученный гражданином от реализации данной квартиры, освобождается от налогообложения в силу положений пункта 17.1 статьи 217, пункта 2 статьи 217.1 Кодекса.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд не применил подлежащую применению к возникшим правоотношениям норму абзаца четвертого пункта 2 статьи 217.1 Кодекса, не учел того обстоятельства, что передача фондом квартиры гражданину в собственность осуществлена в рамках реализации сделки, заключенной им с ЖСК, самостоятельная возмездная сделка по поводу приобретения реализованной квартиры с фондом не заключалась, реальная возможность приобрести в собственность жилое помещение, указанное в договоре от 29.04.2013, у налогоплательщика отсутствовала.

Данные выводы содержатся в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 29.01.2025 N 32-КАД24-13-К1 (Галишников С.А. против Межрайонной ИФНС России N 20 по Саратовской области, Межрайонной ИФНС России N 8 по Саратовской области, УФНС России по Саратовской области) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

10. По налогам, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, срок на возврат излишне уплаченного налога начинает течение по окончании налогового периода, но не ранее срока, когда в соответствии с законодательством о налогах подлежит представлению налоговая декларация, поскольку именно в этот момент налогоплательщик должен знать сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода.

Обществу на праве собственности в 2019 году принадлежал объект недвижимости "Оздоровительный центр с бассейном", включенный в перечень объектов, по которым налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как кадастровая стоимость.

Решением Московского городского суда от 12.10.2022 по делу N 3а-3022/2022 имущество общества исключено из данного перечня объектов, в связи с чем обществом 08.12.2022 представлены уточненные декларации по налогу на имущество организаций за периоды 2019 - 2021 годов с суммой налога к уменьшению.

По итогам рассмотрения инспекцией уточненных деклараций у общества возникла переплата в размере 11 109 113 рублей: 1 481 215 рублей за 2019 год, 6 295 164 рубля за 2020 год, 3 332 734 рубля за 2021 год.

Налогоплательщик 18.01.2023 обратился в инспекцию с заявлением о возврате переплаты по налогу на имущество организаций в сумме 11 109 113 рублей, однако обществу решением инспекции от 18.01.2023 отказано в возврате указанных сумм в связи с отсутствием положительного сальдо Единого налогового счета.

Решением вышестоящего налогового органа от 22.05.2023 отказ должностных лиц инспекции в возврате обществу сумм налога на имущество организации в размере 8 660 098 рублей признан необоснованным: Управлением установлено, что применительно к переплате в размере 2 449 015 рублей (11 109 113 рублей - 8 660 098 рублей) обществом пропущен срок давности на возврат налога, так как данная переплата образована платежами общества от 24.10.2019 на сумму 1 700 000 рублей, от 30.10.2019 на сумму 999 555,99 рублей за период 2019 года.

Не согласившись с отказом в возврате оставшейся суммы налога в размере 2 449 015 рублей, общество обратилось в суд.

Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд первой инстанции исходил из того, что заявителю стало известно о факте излишнего взыскания налога в момент вступления в силу решения Московского городского суда от 12.10.2022 по делу N 3а-3022/2022, которым здание, в отношении которого был уплачен налог на имущество организаций, было исключено из перечня объектов, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, соответственно общество 18.01.2023 обратилось за возвратом налога в пределах срока давности (статья 79 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд апелляционной инстанции, изменив обоснование недействительности решения инспекции, указал на то, что обществом не пропущен 3-летний срок на возврат налога, уплаченного платежными поручениями от 24.10.2019 (1 700 000 рублей) и 30.10.2019 (999 555,99 рублей), поскольку данные суммы являются авансовыми платежами по налогу на имущество организаций за 2019 год. С учетом пункта 1 статьи 383 Налогового кодекса Российской Федерации, а также исходя из правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 N 305-ЭС23-2253, срок обращения налогоплательщика за возвратом налога ограничен 28.02.2023, так как обязанность по уплате налога на имущество организаций за 2019 должна быть исполнена в срок не позднее 28.02.2020.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, пришел к иному выводу: с учетом правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.06.2023 N 305-ЭС23-2253, 3-летний срок на возврат авансовых платежей по налогу на имущество организаций следует исчислять не с даты исполнения обязанности по уплате налога за налоговый период, а с даты исполнения обязанности по уплате авансового платежа по налогу за соответствующий отчетный период (по платежному поручению от 24.10.2019 на сумму 1 700 000 рублей - до 24.10.2022; по платежному поручению от 30.10.2019 на сумму 999 555,99 рублей - до 31.10.2022). Общество обратилось в инспекцию с данным заявлением только 18.01.2023, то есть за пределами 3-летнего срока давности.

Отменяя постановление суда кассационной инстанции и оставляя в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации исходила из следующего.

До 01.01.2023, как следовало из общей нормы пункта 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога могло быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. В силу общих положений пункта 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации заявление о возврате суммы излишне взысканного налога могло быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога.

В соответствии с данным правовым регулированием было принято Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-О, в котором в том числе разъяснено, что норма статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует гражданину в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В развитие данной правовой позиции в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N 503-О разъяснялось, что если зачисление налога в бюджет происходит на основании требования об уплате налога, в котором согласно пункту 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, при том, что такое требование направляется налогоплательщику по результатам камеральных налоговых проверок или в ходе производства по делу о налоговом правонарушении (статья 101 Налогового кодекса Российской Федерации), то в случае неверного расчета налоговых сумм нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога (и, соответственно, статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации применена быть не может).

Пункт 79 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" предусматривает, что при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В то же время применительно к пункту 3 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

Исходя из определений Верховного Суда Российской Федерации от 20.06.2023 N 48-КГ23-5-К7, от 31.10.2023 N 18-КГ23-133-К4, сумма переплаты не является установленным законом налогом, подлежащим уплате налогоплательщиком и зачислению в тот или иной бюджет, а отношения по возврату суммы излишне уплаченного налога носят имущественный характер.

Таким образом, излишне уплаченная (взысканная) сумма находится в бюджете без правовых оснований.

Применительно к данному вопросу в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12882/08 отмечалось, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога.

В Обзоре судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016, далее - Обзор от 20.12.2016), в том числе разъяснено, что объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен. Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.

Пункт 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Таким образом, данные нормы права и разъяснения предполагают, что для тех налогов, которые самостоятельно исчисляются (пункт 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации), декларируются (пункт 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации) и уплачиваются (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) налогоплательщиком, срок на возврат излишне уплаченного налога начинает течение по окончании налогового периода, но не ранее срока, когда в соответствии с законодательством о налогах подлежит представлению налоговая декларация, поскольку именно в этот момент налогоплательщик должен знать сумму налога, подлежащую уплате по итогам налогового периода.

По мнению налогового органа, изложенному в отзыве, имеет место существенная разница между налогом на прибыль организаций и поимущественными налогами, хотя и единообразно исчисляемыми нарастающим итогом по результатам каждого квартала (отчетного периода), но для поимущественных налогов не предполагается изменение исчисленного по результатам соответствующего квартала (отчетного периода) суммы.

Судебная коллегия не согласилась с этим подходом, поскольку вышеуказанный Обзор от 20.12.2016 не разграничивает виды налогов. Кроме того, объект налогообложения может изменяться в течение налогового периода, как для подоходных, так и для иных налогов.

С 01.01.2023, как следует из пункта 2 части 1 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 14.07.2022 N 263-ФЗ), сальдо ЕНС организации или физического лица формируется 01.01.2023 с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, в порядке, аналогичном установленному статьей 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании имеющихся у налоговых органов по состоянию на 31.12.2022 сведений о суммах излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации процентов, а также о суммах денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа (далее - ЕНП) физического лица, организации, индивидуального предпринимателя и не зачтенных в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов (далее в настоящей статье - излишне перечисленные денежные средства).

Пункт 2 части 3 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ предусматривает, что в целях пункта 2 части 1 настоящей статьи излишне перечисленными денежными средствами не признаются суммы излишне уплаченных по состоянию на 31.12.2022 налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных Налогового кодекса Российской Федерации процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет.

При этом, как следует из ранее изложенного, излишне уплаченными по состоянию на 31.12.2022 налогами, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, могут быть признаны только такие налоги, по которым закончен налоговый период и наступил срок представления налоговой декларации, при том, что на данный момент фактически уплаченная сумма налога превысила подлежащую уплате сумму (либо она уплачена позднее).

В подпункте 1 пункта 7 статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации, действующем с 01.01.2023, предусмотрено, что при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов до дня подачи указанных налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов) прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.

Здесь также определяющим моментом может быть только день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога.

В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.10.2024 N 48-П сделан вывод, что нововведения, связанные с ЕНС и ЕНП, предусмотрели, что недоимка и пени учитываются совместно на ЕНС налогоплательщика и формируют его совокупную налоговую обязанность; если денежное выражение данной обязанности больше суммы внесенных для ее погашения денежных средств, образуется отрицательное сальдо ЕНС, в связи с которым и направляется требование об уплате задолженности (пункты 3 и 6 статьи 11.3 и пункт 1 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации).

Соответственно, в пункте 3 статьи 11.3 Налогового кодекса Российской Федерации в настоящее время установлено, что сальдо ЕНС представляет собой разницу между общей суммой денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, и денежным выражением совокупной обязанности. Положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, больше денежного выражения совокупной обязанности. При формировании положительного сальдо ЕНС не учитываются суммы денежных средств, зачтенные в счет исполнения соответствующей обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента.

При этом статья 78 Налогового кодекса Российской Федерации теперь регламентирует зачет сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, а статья 79 Налогового кодекса Российской Федерации - возврат денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета.

Пункт 1 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что налогоплательщик, плательщик сбора, плательщик страховых взносов и (или) налоговый агент вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его ЕНС, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Распоряжение денежными средствами в размере сумм, формирующих положительное сальдо ЕНС налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов и (или) налогового агента, осуществляется в том числе на основании заявления о распоряжении путем возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС такого лица, представленного в налоговый орган по месту учета такого лица по установленной форме на бумажном носителе или по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика, а также в составе налоговой декларации в соответствии со статьей 229 Налогового кодекса Российской Федерации.

Соответственно, по налогу на имущество организаций за 2019 год, как и по иным налогам с годовым налоговым периодом, которые самостоятельно исчисляются, декларируются и уплачиваются налогоплательщиком, налогоплательщик был обязан точно знать о подлежащей уплате за налоговый период сумме налога, по меньшей мере, на момент наступления установленного законодательством срока представления налоговой декларации за данный налоговый период и оценить уже уплаченную за данный период сумму.

Пункты 1 и 3 статьи 386 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции, действовавшей с 01.01.2020) предусматривали, что налоговые декларации по налогу на имущество организаций по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Часть 1 статьи 3 Закона города Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" (в соответствующей редакции, действовавшей с 01.01.2020) предусматривала, что налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, по итогам налогового периода 2019 г., с учетом того, что декларации по налогу на имущество организаций подлежали представлению не позднее 30.03.2020, моментом, когда налогоплательщик данного налога должен был узнать о сумме подлежащего уплате по итогам периода налога, и, соответственно, об излишней уплате налога, если она имела место, является 30.03.2020.

Применительно к спорной сумме налога на имущество организаций за 2019 год, признаваемой сторонами спора и судами в качестве излишне уплаченной (взысканной), в размере 2 699 555,99 рублей (платежные поручения от 24.10.2019 на сумму 1 700 000 рублей и от 30.10.2019 на сумму 999 555,99 рублей), представленное 18.10.2023 обществом в адрес налогового органа заявление о распоряжении путем возврата суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС налогоплательщика, было реализовано в пределах прав налогоплательщика и подлежало удовлетворению.

Соответственно, у суда округа не было оснований для отмены актов судов первой и апелляционной инстанций.

Данные выводы содержатся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.03.2025 N 305-ЭС24-17676 по делу N А40-195715/2023 (ООО "Ильгед" против Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве) о признании недействительным решения об отказе в возврате излишне взысканного налога.