<Письмо> ФНС России от 28.07.2020 N БС-4-21/12121@
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 28 июля 2020 г. N БС-4-21/12121@
О ПРИМЕНЕНИИ
АКТА ОБ УТВЕРЖДЕНИИ РЕЗУЛЬТАТОВ ОПРЕДЕЛЕНИЯ КАДАСТРОВОЙ
СТОИМОСТИ ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ ЗЕМЕЛЬНОГО НАЛОГА ЗА ПРЕДЫДУЩИЕ
НАЛОГОВЫЕ ПЕРИОДЫ
Федеральная налоговая служба направляет для изучения Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 17.06.2020 N 18-КА20-10 по административному исковому заявлению о применении акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости (приказ Департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14.12.2016 N 2640 "Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов на территории Краснодарского края") для исчисления земельного налога за предыдущие налоговые периоды.
Обращаем внимание на позицию Верховного Суда Российской Федерации, отменившего судебные акты нижестоящих судов, принятые не в пользу налогового органа, и указавшего, что Федеральным законом от 03.08.2018 N 334-ФЗ "О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" не предусмотрено распространение пункта 2.1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации с обратной силой на все предшествующие налоговые периоды.
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
2 класса
С.Л.БОНДАРЧУК
Приложение
ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
КАССАЦИОННОЕ ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 17 июня 2020 г. N 18-КА20-10
Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
председательствующего Зинченко И.Н.,
судей Калининой Л.А. и Николаевой О.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю на решение Хостинского районного суда г. Сочи Краснодарского края от 11 января 2019 года и апелляционное определение судебной коллегии по гражданским делам Краснодарского краевого суда от 21 мая 2019 года по административному делу N 2-148/2019 по административному исковому заявлению Х. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю об определении налоговой базы.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Калининой Л.А., объяснения представителей Межрайонной ИФНС России N 7 и 8 по Краснодарскому краю П. и К., поддержавших доводы кассационной жалобы, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации
установила:
Х. обратилась в суд с административным иском к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю (далее также - МИ ФНС N 7 по Краснодарскому краю), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю (далее также - МИ ФНС N 8 по Краснодарскому краю) об определении налоговой базы исходя из кадастровой стоимости земельного участка, определенной приказом департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14 декабря 2016 года N 2640, с учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс Российской Федерации с 1 января 2019 года в части определения налоговой базы и предусматривающих возможность перерасчета земельного налога за период с 2014 по 2016 год, обязании налогового органа пересчитать размер пени исходя из указанной кадастровой стоимости земельного участка.
Решением Хостинского районного суда г. Сочи Краснодарского края от 11 января 2019 года, оставленным без изменения апелляционным определением судебной коллегии по гражданским делам Краснодарского краевого суда от 21 мая 2019 года, административное исковое заявление удовлетворено. Суд решил налоговую базу, примененную при расчете земельного налога в отношении земельного участка с кадастровым номером <...> за период 2014, 2015 и январь 2016 годов, считать согласно приказу департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14 декабря 2016 года N 2640, то есть исходя из его кадастровой стоимости, равной <...> руб.; данное решение является основанием для налогового органа изменить сумму земельного налога и сумму пени, начисленных МИ ФНС N 7 по Краснодарскому краю и МИ ФНС N 8 по Краснодарскому краю в связи с неуплатой земельного налога в отношении указанного земельного участка за период 2014, 2015 и январь 2016 годов.
Удовлетворяя заявленные требования, суды, руководствуясь статьями 15, 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, пришли к выводу о том, что приказ департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14 декабря 2016 года N 2640 является основанием для перерасчета Х. сумм исчисленных налогов за прошедшие налоговые периоды 2014, 2015 и январь 2016 годов. Суд апелляционной инстанции указал на отсутствие в материалах дела сведений об обжаловании данного приказа, а также данных об исправлении технических ошибок в сведениях Единого государственного реестра недвижимости относительно кадастровой стоимости спорного земельного участка за 2013 - 2016 годы, оставив решение суда первой инстанции без изменения.
Определением судьи Краснодарского краевого суда от 30 августа 2019 года отказано в передаче кассационной жалобы МИ ФНС N 8 по Краснодарскому краю для рассмотрения в судебном заседании суда кассационной инстанции.
В кассационной жалобе, поступившей в Верховный Суд Российской Федерации, МИ ФНС N 8 по Краснодарскому краю ставит вопрос об отмене состоявшихся по административному делу судебных актов и указывает, что судами не учтены нормы, содержащиеся в пункте 4 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие, что акты законодательства о налогах и сборах, снижающие налоговые ставки, устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Вместе с тем приказ департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14 декабря 2016 года N 2640 не предусматривает возможность распространения установленной им кадастровой стоимости спорного земельного участка на предшествующие налоговые периоды. Более того, данный приказ издан во исполнение требований законодательства, предписывающего проведение государственной кадастровой оценки земель по решению исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или в случаях, установленных законодательством субъекта Российской Федерации, по решению органа местного самоуправления, не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка.
Таким образом, избранный судами подход, позволяющий по заявлению налогоплательщика придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах в отношении прошедших налоговых периодов при отсутствии в данных актах прямых указаний об обратной силе и изменять налоговую базу, равную кадастровой стоимости, при отсутствии фактов оспаривания самой кадастровой стоимости либо при отсутствии установленных ошибок при ее определении, нарушает принцип правовой определенности, поскольку при данном подходе у налогоплательщиков, исполнивших свои налоговые обязательства, возникают суммы излишне уплаченного налога, в силу чего они вправе возвратить его в соответствии с положениями статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, что влечет незапланированные потери местных бюджетов.
По запросу судьи Верховного Суда Российской Федерации от 10 февраля 2020 года административное дело истребовано в Верховный Суд Российской Федерации, определением от 19 мая 2020 года кассационная жалоба с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации.
Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, Судебная коллегия приходит к выводу о существенных нарушениях судом первой и апелляционной инстанций норм материального права, которые повлияли на исход административного дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод и законных интересов, а также защита охраняемых законом публичных интересов, что является основанием для отмены обжалуемых судебных актов в порядке статьи 328 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации.
Общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (часть 3 статьи 75 Конституции Российской Федерации).
Налоговым кодексом Российской Федерации закреплено, что земельный налог относится к местным налогам, устанавливается данным кодексом (глава 31) и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с поименованным кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований (пункт 1 статьи 15, статья 387 названного кодекса).
Налоговая база для земельного налога в соответствии с пунктом 1 статьи 390 указанного кодекса определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 этого же кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, указанная в Едином государственном реестре недвижимости по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
В силу пункта 3 статьи 396 и пункта 4 статьи 397 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками - физическими лицами, исчисляется налоговыми органами; направление налогового уведомления допускается не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.
Статьей 66 Земельного кодекса Российской Федерации определено, что для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель в соответствии с законодательством Российской Федерации об оценочной деятельности (пункт 2).
Государственная кадастровая оценка проводится по решению исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации или в случаях, установленных законодательством субъекта Российской Федерации, по решению органа местного самоуправления не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка (статья 24.12 Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").
Как видно из материалов дела, 2 октября 2013 года Х. на основании договора купли-продажи приобрела земельный участок с кадастровым номером <...>, расположенный по адресу: <...>.
Согласно договору купли-продажи от 5 февраля 2016 года Х. продала указанный земельный участок индивидуальному предпринимателю З<...>.
Таким образом, Х. в период с октября 2013 года по январь 2016 года (включительно) являлась налогоплательщиком земельного налога названного земельного участка, кадастровая стоимость которого с 2009 года по декабрь 2016 года составляла <...> руб.
Расчет земельного налога Х. за 2014, 2015 и январь 2016 годов осуществлен налоговым органом исходя из актуальной кадастровой стоимости спорного земельного участка по состоянию на январь 2016 года, в рамках трехлетнего периода, установленного пунктом 4 статьи 397 Налогового кодекса Российской Федерации.
Во исполнение предоставленных субъекту Российской Федерации полномочий приказом департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14 декабря 2016 года N 2640 утверждены результаты кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов на территории Краснодарского края, определенных по результатам проведения государственной кадастровой оценки по состоянию на 2016 год (подпункт 1 пункта 1 и пункт 2); данный приказ вступает в силу на следующий день после дня его официального опубликования (пункт 7). Текст приказа размещен 16 декабря 2016 года на сайте администрации Краснодарского края.
Приведенным приказом кадастровая стоимость земельного участка с кадастровым номером <...> определена в размере <...> руб. и применяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января 2017 года.
Статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации установлен порядок исчисления налога, страховых взносов.
До 1 января 2019 года Налоговым кодексом Российской Федерации изменение характеристик объектов налогообложения, связанных с изменением их площади, назначения и т.п., происходящее в течение налогового периода, не учитывалось при исчислении налогов в этом налоговом периоде. При этом перерасчеты могли проводиться как в большую сторону (например, при получении налоговыми органами от органов Росреестра сведений об ошибках в ранее направленной информации), так и меньшую сторону; не предусматривалась возможность распространения оспоренных результатов кадастровой стоимости (рыночной стоимости объекта недвижимости) на прошедшие налоговые периоды.
Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 334-ФЗ "О внесении изменений в статью 52 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 3 августа 2018 года N 334-ФЗ) статья 52 Налогового кодекса Российской Федерации дополнена пунктом 2.1 следующего содержания:
"Перерасчет сумм ранее исчисленных налогов, указанных в пункте 3 статьи 14 и пунктах 1 и 2 статьи 15 данного кодекса, осуществляется не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году направления налогового уведомления в связи с перерасчетом, если иное не предусмотрено данным пунктом.
Перерасчет, предусмотренный абзацем первым данного пункта, в отношении налогов, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 15 данного кодекса, не осуществляется, если влечет увеличение ранее уплаченных сумм указанных налогов".
Названным федеральным законом с 1 января 2019 года изменен порядок исчисления налога на имущество физических лиц по кадастровой стоимости.
Так, для целей налогообложения кадастровой стоимости объектов недвижимости предусмотрена возможность пропорционального (в зависимости от количества месяцев в налоговом периоде) определения налоговой базы по налогу на имущество организаций и налогу на имущество физических лиц в случае изменения качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимости в течение налогового периода; исключение возможности перерасчетов сумм земельного налога и налога на имущество физических лиц, уплаченных налогоплательщиками на основании ранее направленных налоговых уведомлений за прошедшие налоговые периоды, за исключением случаев уменьшения суммы налога в результате такого перерасчета; применение для целей налогообложения измененной кадастровой стоимости с даты начала применения ошибочной (оспоренной) стоимости, а не с года подачи заявления об оспаривании.
Новые правила перерасчета земельного налога для физических лиц, согласно пунктам 2 и 6 статьи 3 Федерального закона от 3 августа 2018 года N 334-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2019 года и подлежат применению к сведениям об изменении кадастровой стоимости, внесенным в Единый государственный реестр недвижимости по основаниям, возникшим с 1 января 2019 года.
Такое правовое регулирование принято законодателем в рамках его дискреции в данной сфере и обеспечивает необходимый баланс частных и публичных интересов. При этом Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 334-ФЗ не предусмотрено, что положения статьи 1, дополняющей статью 52 Налогового кодекса Российской Федерации пунктом 2.1, имеют обратную силу.
Вместе с тем судебными инстанциями не учтены приведенные выше обстоятельства.
При таких данных оснований для перерасчета Х. сумм ранее исчисленных налогов, исходя из кадастровой стоимости земельного участка с кадастровым номером <...>, определенной приказом департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14 декабря 2016 года N 2640, не имелось.
Поскольку нарушение судебными инстанциями норм материального и процессуального права является существенным, Судебная коллегия признает обжалуемые судебные акты незаконными и подлежащими отмене, с принятием по делу нового решения об отказе в удовлетворении заявленных Х. требований.
Руководствуясь статьями 327, 328, 329, 330 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации
определила:
решение Хостинского районного суда г. Сочи Краснодарского края от 11 января 2019 года и апелляционное определение судебной коллегии по гражданским делам Краснодарского краевого суда от 21 мая 2019 года отменить.
Принять по настоящему делу новое решение, которым отказать в удовлетворении административного искового заявления Х. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Краснодарскому краю и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Краснодарскому краю об определении налоговой базы исходя из кадастровой стоимости земельного участка, определенной приказом департамента имущественных отношений Краснодарского края от 14 декабря 2016 года N 2640, с учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс Российской Федерации с 1 января 2019 года, в части определения налоговой базы, предусматривающих возможность перерасчета земельного налога за период с 2014 по 2016 год, обязании налогового органа пересчитать размер пени исходя из указанной кадастровой стоимости земельного участка.
Председательствующий
И.Н.ЗИНЧЕНКО
Судьи
Л.А.КАЛИНИНА
О.В.НИКОЛАЕВА