<Письмо> Банка России от 30.12.2013 N 265-Т

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 30 декабря 2013 г. N 265-Т

О МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ

"О ТЕСТИРОВАНИИ КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ АКТИВОВ,

ПОДЛЕЖАЩИХ ПРОВЕРКЕ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ"

Банк России направляет для использования в работе Методические рекомендации "О тестировании кредитными организациями активов, подлежащих проверке на обесценение".

Кредитные организации при применении настоящих Методических рекомендаций руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО и признанными для применения на территории Российской Федерации.

Территориальным учреждениям Банка России довести настоящее письмо до сведения кредитных организаций.

Настоящее письмо подлежит опубликованию в "Вестнике Банка России" и применяется со дня его опубликования.

Председатель Центрального банка

Российской Федерации

Э.С.НАБИУЛЛИНА

Приложение

к письму Банка России

от 30 декабря 2013 г. N 265-Т

МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ

"О ТЕСТИРОВАНИИ КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ АКТИВОВ,

ПОДЛЕЖАЩИХ ПРОВЕРКЕ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ"

Глава 1. Общие положения

1.1. Кредитные организации могут применять настоящие Методические рекомендации при тестировании активов, подлежащих проверке на обесценение.

1.2. Настоящие Методические рекомендации не распространяются:

на финансовые активы;

на материальные запасы;

на отложенные налоговые активы;

на активы, возникающие из вознаграждений работникам;

на недвижимость, временно неиспользуемую в основной деятельности, учитываемую по справедливой стоимости;

на долгосрочные активы, предназначенные для продажи.

1.3. Проверка на обесценение деловой репутации в настоящих Методических рекомендациях не рассматривается.

1.4. Приложение к настоящим Методическим рекомендациям содержит примеры оценки наличия признаков возможного обесценения и определения возмещаемой стоимости активов, подлежащих проверке на обесценение.

Глава 2. Тестирование кредитными организациями активов,

подлежащих проверке на обесценение

2.1. Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, с периодичностью, установленной законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику. В случае выявления любого признака возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, приведенного в подпунктах 2.4.1 и 2.4.2 пункта 2.4 настоящих Методических рекомендаций, определяется возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение.

2.2. Возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, определяется как его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше.

При этом под расходами на продажу понимаются затраты, связанные с выбытием актива, подлежащего проверке на обесценение, за вычетом расходов, понесенных в результате привлечения денежных средств, например процентных расходов и расходов по налогу на прибыль. К расходам на продажу актива относятся расходы на юридическое сопровождение сделки, государственная пошлина, транспортные расходы, расходы по демонтажу актива, расходы на его предпродажную подготовку и другие расходы, которые необходимо понести для продажи. Не являются расходами на продажу актива выходные пособия работников и расходы по сокращению или реорганизации деятельности в связи с продажей актива.

Ценность использования актива, подлежащего проверке на обесценение, - приведенная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предположительно могут быть получены кредитной организацией от использования актива и его последующего выбытия.

В случае отсутствия каких-либо признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, приведенных в подпунктах 2.4.1 и 2.4.2 пункта 2.4 настоящих Методических рекомендаций, его возмещаемая стоимость не определяется.

2.3. Независимо от того, существуют ли какие-либо признаки возможного обесценения, кредитной организацией с периодичностью, установленной законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику, проверяются на обесценение нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы, которые не доведены до пригодности к использованию в запланированных целях, путем сравнения их стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета, с возмещаемой стоимостью.

2.4. Кредитная организация оценивает наличие признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, приведенных в подпунктах 2.4.1 и 2.4.2 пункта 2.4 настоящих Методических рекомендаций, пользуясь внешними и внутренними источниками информации.

Источниками информации о наличии признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, могут быть средства массовой информации, информационно-аналитические системы, внутренняя отчетность кредитной организации и другие источники, определяемые кредитной организацией самостоятельно во внутренних документах.

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется применять профессиональное суждение. Правила, процедуры, методики, применяемые при оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, могут утверждаться кредитной организацией в учетной политике или в стандартах бухгалтерского учета кредитной организации.

При оценке наличия признаков возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется исходить из критериев существенности, утвержденных в учетной политике, за исключением оценки наличия признаков возможного обесценения активов, указанных в пункте 2.3 настоящих Методических рекомендаций.

2.4.1. Признаки возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, полученные из внешних источников информации:

рыночная стоимость актива снизилась в течение отчетного периода больше, чем ожидалось кредитной организацией при его использовании в соответствии с целевым назначением;

изменения, имеющие неблагоприятные последствия для кредитной организации, произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в применяемых технологиях, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых кредитная организация осуществляет деятельность;

рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции повысились в течение отчетного периода, и данный рост будет иметь неблагоприятные последствия для ставки дисконтирования, используемой кредитной организацией при расчете ценности использования и возмещаемой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение.

Под ставкой дисконтирования в целях настоящих Методических рекомендаций следует понимать ставку до налогообложения, которая отражает текущие рыночные оценки:

временной стоимости денег;

характерных для проверяемого актива рисков, по которым не производилась корректировка расчетных оценок будущих потоков денежных средств.

2.4.2. Признаки возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, полученные из внутренних источников информации:

существуют признаки морального устаревания или физической порчи актива;

изменения, имеющие неблагоприятные последствия для кредитной организации, произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Данные изменения включают простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности кредитной организации, при которой используется актив, планы по выбытию актива до окончания срока его полезного использования, а также изменение срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на определенный;

экономическая эффективность актива исходя из данных внутренней отчетности кредитной организации ниже, чем ожидалось по оценкам кредитной организации;

потоки денежных средств, необходимые для приобретения актива или для его эксплуатации и обслуживания, превышают потоки денежных средств, изначально предусмотренные кредитной организацией при планировании;

фактические чистые потоки денежных средств (поступления денежных средств за вычетом выбытий денежных средств) или операционная прибыль от использования актива ниже уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании, либо убыток от использования актива выше уровня, предусмотренного кредитной организацией при планировании;

кредитной организацией прогнозируется выбытие денежных средств, превышающее их поступление, либо получение операционного убытка от использования актива.

2.4.3. Признаки возможного обесценения активов, подлежащих проверке на обесценение, приведенные в подпунктах 2.4.1 и 2.4.2 пункта 2.4 настоящих Методических рекомендаций, не являются исчерпывающими. Кредитной организацией могут быть выявлены иные признаки возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, исходя из которых также потребуется определение его возмещаемой стоимости.

2.5. Возмещаемая стоимость актива, учитываемого по переоцененной стоимости и подлежащего проверке на обесценение, сопоставима с его справедливой стоимостью, если расходы на продажу этого актива исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике, несущественны. В этом случае актив, подлежащий проверке на обесценение, учитываемый по переоцененной стоимости, обесценен не будет, и его возмещаемую стоимость определять не нужно.

Когда расходы на продажу актива исходя из критериев существенности, утвержденных кредитной организацией в учетной политике, существенны, актив, учитываемый по переоцененной стоимости и подлежащий проверке на обесценение, считается обесценившимся, если ценность его использования меньше его справедливой стоимости. В этом случае кредитная организация может применять настоящие Методические рекомендации для выявления признаков возможного обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, учитываемого по переоцененной стоимости.

2.6. При определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, могут использоваться следующие исходные данные (по мере убывания их приоритета):

действующие цены на активных рынках для одинаковых (идентичных) активов, к которым кредитная организация может получить доступ на дату оценки;

исходные данные, которые основаны на рыночных данных, таких, как общедоступная информация о фактических событиях или операциях, и отражают допущения, которые использовались бы участниками рынка при установлении цены на актив. К таким исходным данным относятся: цены на сопоставимые (аналогичные) активы на активных рынках, цены на одинаковые (идентичные) или сопоставимые (аналогичные) активы на неактивных рынках, другие подтверждаемые рынком исходные данные. В зависимости от факторов, специфических для актива, исходные данные корректируются. Специфическими факторами для актива, исходные данные по которому корректируются, являются состояние и местонахождение актива; возможность применения исходных данных, относящихся к сопоставимым (аналогичным) активам; объем или масштаб деятельности на рынках, подтверждающих исходные данные;

исходные данные, для которых рыночные данные недоступны и которые получены кредитной организацией с использованием всей доступной на законных основаниях информации о тех допущениях, которые использовались бы участниками рынка при установлении цены на актив.

В целях настоящих Методических рекомендаций под активным рынком понимается рынок, на котором сделки с активом проводятся с достаточной частотой и в достаточном объеме, позволяющем получать информацию о текущих ценах.

Характеристики рынка, признаваемого активным, определяются кредитной организацией самостоятельно и могут утверждаться в учетной политике или в стандартах бухгалтерского учета кредитной организации.

В целях настоящих Методических рекомендаций под неактивным рынком понимается рынок, характерными особенностями которого являются совершение сделок с активом с недостаточной частотой и в недостаточном объеме, а также отсутствие информации о текущих ценах.

Критерии существенности (недостаточности частоты и недостаточности объема совершения сделок), используемые для отнесения рынка к неактивному, определяются кредитной организацией самостоятельно и могут утверждаться в учетной политике или в стандартах бухгалтерского учета кредитной организации.

2.7. При определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитная организация может использовать следующие подходы:

доходный подход;

рыночный подход;

затратный подход.

Доходный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении ожидаемых доходов от его использования.

Рыночный подход - совокупность методов оценки, при которых используются цены и другая информация, генерируемая рыночными сделками с одинаковыми (идентичными) или сопоставимыми (аналогичными) активами. Сопоставимым (аналогичным) с оцениваемым активом для целей оценки признается актив, сходный с оцениваемым активом по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам, определяющим его стоимость.

Затратный подход - совокупность методов оценки стоимости актива, основанных на определении затрат, необходимых для его воспроизводства либо замещения с учетом износа и устареваний. Затратами на воспроизводство актива являются затраты, необходимые для создания точной копии оцениваемого актива с использованием применявшихся при его создании материалов и технологий. Затратами на замещение оцениваемого актива являются затраты, необходимые для создания аналогичного актива с использованием материалов и технологий, применяющихся на дату оценки.

Кредитной организацией самостоятельно определяются и могут утверждаться в учетной политике или в стандартах бухгалтерского учета экономического субъекта подходы и методы оценки, применяемые при определении справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение.

2.8. В случае невозможности надежного определения справедливой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение, за вычетом расходов на его продажу кредитной организацией применяется ценность использования актива в качестве его возмещаемой стоимости.

В отсутствие у кредитной организации оснований полагать, что ценность использования актива, подлежащего проверке на обесценение, существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу в качестве возмещаемой стоимости может быть использована справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу.

2.9. При определении ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, оцениваются будущие потоки денежных средств, которые кредитная организация ожидает получить от его использования. В связи с тем что оценка ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, непосредственно связана с будущими отчетными периодами, при ее определении применяется дисконтирование.

2.10. При расчете ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организацией учитываются следующие факторы:

оценка будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получить от использования актива;

ожидания относительно возможных отклонений в суммах будущих потоков денежных средств и распределения во времени этих потоков денежных средств (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);

временная стоимость будущего потока денежных средств с применением текущей рыночной безрисковой ставки процента;

любая неопределенность в отношении данного актива, в том числе связанная с величиной будущих потоков денежных средств и их распределением во времени (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования);

другие факторы (например, ликвидность), отражаемые участниками рынка при установлении величины будущих потоков денежных средств, которые кредитная организация ожидает получать от использования актива (через корректировку будущих потоков денежных средств или ставки дисконтирования).

2.11. Оценка ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, включает следующие этапы:

оценку будущих потоков денежных средств (будущего поступления и выбытия денежных средств), связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием;

применение соответствующей ставки дисконтирования к этим будущим потокам денежных средств.

2.12. Оценка будущих потоков денежных средств для определения ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организацией основывается на:

взвешенной (разумной и обоснованной) расчетной оценке руководством кредитной организации экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива;

данных последних финансовых бюджетов (прогнозов), утвержденных руководством кредитной организации, которые должны охватывать период продолжительностью не более пяти лет (если более длительный период не является более обоснованным), исключая любые расчетные оценки будущих поступлений или выбытий денежных средств, ожидаемые в связи с реструктуризацией деятельности кредитной организации, улучшением или повышением эффективности использования актива в будущем;

оценке прогнозов будущих потоков денежных средств по окончании отраженного в последних финансовых бюджетах (прогнозах) периода посредством экстраполяции прогнозов, основанных на финансовых бюджетах (прогнозах), с применением для последующих лет постоянного или убывающего показателя темпа роста, не превышающего показатели темпа роста для банковского сектора стран, в которых кредитная организация осуществляет деятельность, или для рынков, на которых используются такие активы (если только не может быть экономически обоснованно применен увеличивающийся темп роста).

2.13. В расчетной оценке будущих потоков денежных средств от использования актива, подлежащего проверке на обесценение (далее - расчетная оценка будущих потоков денежных средств), кредитной организацией учитываются:

прогнозы поступлений денежных средств от использования актива;

прогнозы выбытия денежных средств, которые необходимы для генерирования поступлений денежных средств от использования актива (включая выбытие денежных средств на подготовку актива к использованию) и которые могут быть отнесены на актив, подлежащий проверке на обесценение;

чистые потоки денежных средств, при наличии таковых, получаемые (или выплачиваемые) при выбытии актива в конце срока его полезного использования.

2.14. Будущие потоки денежных средств от использования актива оцениваются кредитной организацией в его текущем состоянии. В оценку будущих потоков денежных средств от использования актива не включаются будущие поступления или выбытия денежных средств, которые могут возникнуть от будущей реструктуризации деятельности кредитной организации, в отношении которой кредитная организация еще не приняла на себя обязательства, а также от улучшения или повышения эффективности использования актива.

2.15. Оценки будущих потоков денежных средств от использования актива учитывают будущее выбытие денежных средств, необходимое для поддержания уровня экономических выгод, ожидаемых от использования актива в его текущем состоянии. Если отдельный актив состоит из компонентов с разными расчетными сроками службы, замена компонентов с более коротким сроком службы является частью текущего обслуживания актива при оценке будущих потоков денежных средств от использования актива.

2.16. В расчетной оценке будущих потоков денежных средств кредитной организацией не учитываются будущие потоки денежных средств от финансовой деятельности и поступления или выплаты налога на прибыль.

2.17. Расчетная оценка будущих потоков денежных средств, которые будут получены (или уплачены) за выбытие актива в конце срока его полезного использования, равна сумме, которую кредитная организация ожидает получить от выбытия актива, подлежащего проверке на обесценение, после вычета расходов на его продажу.

2.18. Будущие потоки денежных средств кредитной организации рекомендуется оценивать в валюте, в которой они будут создаваться, с последующим дисконтированием по ставке дисконтирования, соответствующей такой валюте. Кредитной организации рекомендуется переводить полученную текущую дисконтированную стоимость, используя курс обмена валюты, действующий на дату расчета ценности использования актива.

2.19. Кредитная организация применяет ставку дисконтирования, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для актива, и представляет собой ставку процента, которую потребовали бы инвесторы, если бы они должны были выбрать вариант инвестирования, создающий будущие потоки денежных средств, эквивалентные ожидаемым кредитной организацией к получению от использования актива по распределению во времени и структуре риска.

2.20. Какой бы метод оценки ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, ни применяла кредитная организация, ставки дисконтирования будущих потоков денежных средств от использования актива не должны отражать риски, на которые расчетные будущие потоки денежных средств уже были скорректированы, с целью исключения их двойного учета при определении ценности использования актива.

2.21. Если ставка дисконтирования не может быть получена непосредственно на рынке, кредитной организации рекомендуется принимать во внимание следующие ставки:

средневзвешенная стоимость капитала кредитной организации;

расчетная ставка процента по заемным средствам, привлекаемым кредитной организацией;

другие рыночные ставки по займам.

Данные ставки корректируются кредитной организацией с учетом того, каким образом рынок оценил бы конкретные риски, связанные с оценкой будущего потока денежных средств от использования актива, подлежащего проверке на обесценение; и для исключения рисков, которые не имеют отношения к расчетной оценке будущего потока денежных средств или с учетом которых расчетная оценка будущих потоков денежных средств уже скорректирована.

При определении ставки дисконтирования кредитной организацией учитываются страновой, валютный и ценовой риски.

2.22. Методы, которые могут применяться кредитной организацией для расчетной оценки будущих потоков денежных средств и ставок дисконтирования, зависят от конкретных обстоятельств, относящихся к рассматриваемому активу. При применении методов для расчетной оценки будущих потоков денежных средств и ставок дисконтирования, используемых для расчета ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, кредитной организации рекомендуется учитывать, что:

ставка дисконтирования, используемая для дисконтирования будущих потоков денежных средств от использования актива, должна отражать допущения, не противоречащие допущениям, использованным при оценке будущих потоков денежных средств;

факторы, не связанные с рассматриваемым активом, не должны влиять на расчетные будущие потоки денежных средств от использования актива и ставки дисконтирования;

расчетные будущие потоки денежных средств от использования актива или ставки дисконтирования должны отражать диапазон возможных исходных значений ожидаемой приведенной стоимости будущих потоков денежных средств, а не одну наиболее вероятную минимальную или максимальную сумму приведенных будущих потоков денежных средств.

2.23. Кредитной организацией могут применяться следующие методы оценки приведенной стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение:

метод, основанный на одном наборе расчетных будущих потоков денежных средств и единой ставке дисконтирования;

метод, основанный на использовании всех возможных будущих потоков денежных средств вместо одного наиболее вероятного.

Глава 3. Признание убытков от обесценения

и их восстановление

3.1. Актив, подлежащий проверке на обесценение, считается обесценившимся, если его стоимость, отраженная на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, превышает возмещаемую стоимость.

3.2. Если возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, меньше его стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, то признается убыток от обесценения.

Убытки от обесценения - сумма, на которую стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, отраженная на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, превышает его возмещаемую стоимость.

3.3. Убытки от обесценения признаются в составе расходов за отчетный период, если актив, подлежащий проверке на обесценение, не учитывается по переоцененной стоимости.

Если убыток от обесценения относится к активу, учитываемому по переоцененной стоимости и подлежащему проверке на обесценение, то убыток от обесценения учитывается как уменьшение суммы переоценки. Убыток от обесценения признается в сумме, не превышающей сумму прироста стоимости при переоценке этого актива. Превышение убытка от обесценения над суммой прироста стоимости при переоценке актива признается кредитной организацией в составе расходов за отчетный период.

3.4. Кредитная организация с периодичностью, установленной законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России и внутренними документами кредитной организации, включая учетную политику, оценивает наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды для актива, подлежащего проверке на обесценение, больше не существует или уменьшился. При выявлении любого признака определяется возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение.

3.4.1. Признаки того, что убыток от обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, признанный в предыдущие периоды, больше не существует или уменьшился, полученные из внешних источников информации:

рыночная стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, за период значительно увеличилась;

изменения, имеющие благоприятные последствия для кредитной организации, произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в применяемых технологиях, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых кредитная организация осуществляет свою деятельность;

рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли на инвестиции уменьшились в течение отчетного периода, и данное уменьшение повлияет на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования актива, подлежащего проверке на обесценение, в результате чего его возмещаемая стоимость увеличится.

3.4.2. Признаки того, что убыток от обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, признанный в предыдущие периоды, больше не существует или уменьшился, полученные из внутренних источников информации:

изменения, имеющие благоприятные последствия для кредитной организации, произошли в течение отчетного периода или, по оценкам кредитной организации, произойдут в ближайшем будущем в отношении интенсивности и способа использования актива. Данные изменения включают затраты, понесенные в течение отчетного периода при улучшении или повышении эффективности использования актива либо при реструктуризации деятельности кредитной организации, в ходе которой используется актив;

экономическая эффективность актива, исходя из данных внутренней отчетности кредитной организации, выше чем ожидалось по оценкам кредитной организации.

3.5. Убытки от обесценения, признанные в предыдущих периодах для актива, подлежащего проверке на обесценение, восстанавливаются кредитной организацией, если после последнего признания убытка от обесценения произошли изменения в расчетных оценках, используемых кредитной организацией при определении возмещаемой стоимости актива, подлежащего проверке на обесценение.

Возросшая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, отраженная на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать стоимость актива, которая отражалась бы на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, если убыток от обесценения данного актива за предыдущие годы не был бы признан.

3.6. Восстановление убытка от обесценения актива, подлежащего проверке на обесценение, признается кредитной организацией в составе доходов, если только актив, подлежащий проверке на обесценение, не учитывается по переоцененной стоимости.

Восстановление убытка от обесценения актива, учитываемого по переоцененной стоимости и подлежащего проверке на обесценение, признается в качестве прироста его стоимости при переоценке. При этом в той сумме, в какой убыток от обесценения по этому активу, учитываемому по переоцененной стоимости и подлежащему проверке на обесценение, был ранее признан в составе расходов, восстановление такого убытка от обесценения признается в составе доходов кредитной организации.

Приложение

к Методическим рекомендациям

"О тестировании кредитными

организациями активов, подлежащих

проверке на обесценение"

ПРИМЕРЫ

ОЦЕНКИ НАЛИЧИЯ ПРИЗНАКОВ ВОЗМОЖНОГО ОБЕСЦЕНЕНИЯ

И ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВОЗМЕЩАЕМОЙ СТОИМОСТИ АКТИВОВ, ПОДЛЕЖАЩИХ

ПРОВЕРКЕ НА ОБЕСЦЕНЕНИЕ

По тексту примеров отчетные даты соответствуют: "20X0" - году, предшествующему отчетному, "20X1" - отчетному году, "20X2" - году, следующему за годом 20X1, и так далее.

По состоянию на конец 20X1 года в составе активов кредитной организации, подлежащих проверке на обесценение, имеются следующие активы.

Учитываемые в составе основных средств:

отдельно стоящее здание, приобретенное 31 января 20X1 года для размещения дополнительного офиса кредитной организации. Затраты на приобретение здания составили 22 000 тыс. руб. Затраты на доведение здания до пригодности к использованию составили 6 500 тыс. руб. Здание признано кредитной организацией полностью готовым к использованию 30 июня 20X1 года. В соответствии с учетной политикой кредитной организации группа основных средств, в состав которой включено здание, учитывается по модели учета по переоцененной стоимости. Срок полезного использования, установленный кредитной организацией, составляет 50 лет. На конец 20X1 года здание переоценено, на счетах бухгалтерского учета отражены стоимость здания в сумме 29 192 тыс. руб., накопленная амортизация в сумме 292 тыс. руб. и прирост стоимости при его переоценке в размере 685 тыс. руб.;

оборудование, находящееся в помещении, ранее занимаемом дополнительным офисом кредитной организации, для оценки которого кредитная организация привлекла профессионального оценщика. Стоимость оборудования, отраженная на счетах бухгалтерского учета по состоянию на конец 20X1 года, составляет 5 600 тыс. руб., накопленная амортизация - 3 200 тыс. руб. В соответствии с учетной политикой кредитной организации группа основных средств, в состав которой включено оборудование, учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

легковой автомобиль, приобретенный кредитной организацией 4 года назад по цене 1 350 тыс. руб. Срок полезного использования легкового автомобиля составляет 7 лет. На конец отчетного периода сумма накопленной амортизации равна 750 тыс. руб., накопленный убыток от обесценения, признанный в составе расходов прошлого отчетного периода, составил 150 тыс. руб. В соответствии с учетной политикой кредитной организации группа основных средств, в состав которой включен легковой автомобиль, учитывается по модели учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Учитываемые в составе нематериальных активов:

обучающий программный комплекс "Банкир" (далее - ОПК), самостоятельно созданный кредитной организацией и признанный по состоянию на конец 20X0 года в оценке 800 тыс. руб. Цель разработки ОПК - обучение специалистов кредитной организации навыкам и теоретическим основам активных продаж розничных банковских продуктов физическим лицам. На момент признания ОПК кредитная организация проанализировала все имеющиеся факторы и пришла к выводу, что ограничения периода, на протяжении которого, как ожидается, ОПК будет создавать для кредитной организации экономическую выгоду в виде экономии затрат на обучение сотрудников, отсутствуют. В связи с чем ОПК признан как имеющий неопределенный срок полезного использования. В соответствии с учетной политикой кредитной организации нематериальные активы учитываются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;

программное обеспечение "Терминал Card" (далее - ПО "Терминал Card") для обслуживания платежных терминалов, приобретенное год назад, позволяющее обслуживать пластиковые карты с магнитной полосой, чиповые и гибридные карты различных платежных систем, разработанное с учетом потребностей кредитной организации. По состоянию на конец отчетного года стоимость ПО "Терминал Card" составила 2 400 тыс. руб. На момент признания кредитной организацией определен срок полезного использования ПО "Терминал Card" - 6 лет. В результате использования ПО "Терминал Card", по оценкам кредитной организации, за отчетный год получен дополнительный доход по обслуживанию пластиковых карт в платежных терминалах за вычетом расходов (расходов на оплату услуг по техническому сопровождению функционирования ПО "Терминал Card") в размере 615 тыс. руб. По оценкам кредитной организации, учтенным при планировании бюджета на ближайшие пять лет, дополнительный доход от обслуживания пластиковых карт в платежных терминалах, полученный в результате использования ПО "Терминал Card", за вычетом соответствующих расходов будет увеличиваться ежегодно не менее чем на 5%.

Учитываемые в составе недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения:

помещение, ранее занимаемое дополнительным офисом кредитной организации, расположенное в крупном офисном центре, переведенное кредитной организацией 31 декабря 20X0 года в состав недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, поскольку в соответствии с намерениями руководства кредитной организации предназначено для сдачи в аренду. Помещение приобретено 10 лет назад, его стоимость, отраженная на счетах бухгалтерского учета, по состоянию на момент перевода составила 9 800 тыс. руб., сумма накопленной амортизации равна 1 860 тыс. руб., срок полезного использования - 50 лет;

земельный участок, полученный кредитной организацией в результате договора об отступном 30 июня 20X0 года по определенной на момент первоначального признания справедливой стоимости в сумме 12 700 тыс. руб. в составе недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, поскольку его дальнейшее предназначение на момент признания не было определено. По состоянию на конец отчетного периода кредитная организация осуществила комплекс мероприятий по оценке наличия признаков возможного обесценения указанных выше активов.

Пример 1. Оценка наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости отдельно стоящего здания

Пример иллюстрирует оценку наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости отдельно стоящего здания.

Кредитная организация на отчетную дату провела анализ рыночной конъюнктуры в отношении отдельно стоящего здания, приобретенного для размещения дополнительного офиса, в результате которого было выявлено падение спроса на покупку аналогичных активов, обусловленное снижением активности рынка, увеличением объема строительства новых офисных зданий. Ввиду падения спроса произошло снижение стоимости аналогичных активов на 17%. По оценкам кредитной организации, на рынке должны были произойти изменения, характеризующиеся снижением стоимости офисных зданий, но не ниже порога существенности, учтенного кредитной организацией при планировании и составляющего 10% от стоимости актива.

Кроме того, в связи с недостаточным ростом объема предоставляемых банковских услуг кредитной организации, учтенным в утвержденном кредитной организацией бюджете, планы по расширению деятельности и увеличению штата сотрудников дополнительного офиса не реализовались, вследствие чего отдельные помещения здания простаивают.

Наличие наблюдаемых на рынке признаков того, что стоимость актива снизилась больше, чем ожидалось, и изменения, имеющие неблагоприятные последствия для кредитной организации, которые произошли в течение отчетного периода в отношении интенсивности использования актива (в данном случае простой отдельных помещений здания), являются признаками возможного обесценения здания. В связи с этим кредитная организация определяет возмещаемую стоимость актива.

Возмещаемая стоимость актива, подлежащего проверке на обесценение, определяется как его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или ценность использования в зависимости от того, которая из данных величин больше. Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу превышает его стоимость, отраженную на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации, то он не обесценен и определять ценность его использования нет необходимости.

Для определения справедливой стоимости отдельно стоящего здания кредитная организация вправе применить затратный, рыночный или доходный подходы.

Здание было построено два года назад и находится в хорошем техническом состоянии. Расположено в 6 километрах к юго-западу от центра города в деловом районе, территория огорожена, имеется частная парковка. Земельный участок, на котором расположен актив, предоставлен арендодателем кредитной организации в аренду сроком на 50 лет. Рельеф местности несложный, уровень грунтовых вод на площадке находится в 2,5 - 3 метрах от поверхности земли.

Основные параметры здания и использованные при его строительстве материалы:

Таблица 1 к примеру 1

Наименование параметра здания

Характеристика параметра здания

Общая площадь

370 кв. м

Число этажей

2

Количество помещений

1 этаж: 8 помещений + санузел

2 этаж: 7 помещений + санузел + лоджия

Средняя высота помещений

3 метра

Фундамент

железобетонные блоки

Наружные стены

1 этаж: кирпичные

2 этаж: деревянные

Перегородки

кирпичные, деревянные

Крыша

металлочерепица

Полы

паркетная доска

Окна

пластиковые с поворотно-откидной створкой

Отделка

гипсокартон, шпаклевка, штукатурка, обои

Инженерное обеспечение

электричество, водоснабжение, канализация

Отопление

центральное

Электрооборудование

электропроводка, электросчетчик, щитовой ящик, розетки, выключатели

Используемые материалы

бетонные плиты, кирпич, дерево, цемент, песок, утеплители, стекло, битум, щебень, металл и прочие строительные материалы

Принимая во внимание удобное местоположение актива, его срок эксплуатации и техническое состояние, развитую инфраструктуру района, в котором находится актив, кредитная организация сделала вывод о том, что наилучшим и эффективным использованием здания является его использование для размещения дополнительного офиса кредитной организации.

Затратный подход.

Основными этапами применения затратного подхода к определению рыночной стоимости являлись:

определение стоимости строительства здания;

определение накопленной амортизации;

корректировка стоимости строительства здания на сумму накопленной амортизации.

Расчет стоимости строительства отдельно стоящего здания.

Работы нулевого цикла:

геодезическая съемка местности и разметка;

разработка грунта экскаватором;

устройство щебеночного основания под фундамент;

укладка фундаментных блоков и плит и другие специальные работы.

Наземный цикл работ:

устройство цоколя из красного кирпича на цементном растворе;

кирпичная кладка наружных стен;

монтаж перемычек из металлического уголка;

кирпичная кладка внутренних перегородок;

постройка стен из бруса;

обшивка стен сайдингом;

заливка бетоном отмостков;

установка желобов;

установка отопительного оборудования;

установка оконных блоков;

установка дверных блоков;

устройство крыши из металлочерепицы;

устройство дощатых полов;

устройство кровли.

Отделочные работы:

обивка стен, потолка гипсокартоном;

штукатурка поверхностей внутренних стен известковым раствором;

шпаклевка стен;

оклейка обоев;

окраска дверных блоков, дверей и полов олифой, а затем бесцветным лаком;

врезка замков;

проведение электропроводки;

сантехнические работы.

Данные для расчета стоимости строительства отдельно стоящего здания предоставлены строительной организацией, осуществляющей на отчетную дату строительство аналогичных зданий. Данные о ценах на необходимые при строительстве здания материалы указаны по состоянию на 31.12.20X1.

Расчет стоимости строительства отдельно стоящего здания:

Таблица 2 к примеру 1

Материалы

Единицы

Количество

Цена за единицу (руб.)

Общая сумма (руб.)

I. Материалы и оборудование

Цемент 50 кг

меш.

120

290

34 800

Песок 50 кг

меш.

75

60

4 500

Блоки фундаментные

шт.

125

1 475

184 375

Битум

т

2,8

16 400

45 920

Щебень

т

12

5 500

66 000

Кирпич

тыс. шт.

37

34 000

1 258 000

Кирпич огнеупорн.

тыс. шт.

5

37 000

185 000

Перемычки бетонные

шт.

100

585

58 500

Блоки дверные

шт.

18

11 500

207 000

Блоки оконные (пластиковые)

шт.

35

12 500

437 500

Брус

куб. м

95

9 500

902 500

Доска

кв. м

55

7 800

429 000

Гипсокартон 2,5 x 1,2

шт.

420

758

318 360

Металлочерепица 1180 x 6000

шт.

40

2 620

104 800

Конек на крышу 8 м

шт.

2

4 150

8 300

Сайдинг

кв. м

358

1 600

572 800

Паркетная доска

кв. м

349

2 054

716 846

Кафель (плитка)

кв. м

84

716

60 144

Желоба 3 м

шт.

17

750

12 750

Пена монтажная

шт.

100

415

41 500

Пиломатериалы

куб. м

50

8 250

412 500

Гвозди

кг

400

65

26 000

Саморезы

шт.

1000

3

3 000

Батарея

шт.

35

6 200

217 000

Обои (1 x 10 м)

рулоны

230

1 970

453 100

Клей обойный 3500 г

пачки

70

175

12 250

Лак

л

35

230

8 050

Олифа

л

50

190

9 500

Стекло 3 мм

кв. м

35

135

4 725

Электрооборудование

-

-

-

582 000

Сантехника

-

-

-

745 000

Вентиляционное оборудование

1 280 000

Охранно-пожарная система и система видеонаблюдения

1 892 000

Прочие расходные материалы

316 000

Всего материалы и оборудование, руб.

11 609 720

II. Строительно-монтажные работы

работы нулевого цикла

-

-

-

4 148 300

наземный цикл работ

-

-

-

4 221 830

отделочные работы

-

-

-

3 742 000

монтаж вентиляционного оборудования

210 000

монтаж охранно-пожарной системы и системы видеонаблюдения

252 000

Всего строительно-монтажные работы, руб.

12 574 130

III. Транспортные расходы

983 700

IV. Прочие работы по доведению здания до состояния готовности к использованию

940 000

V. Приобретение права аренды земельного участка

4 500 000

Итого

30 607 550

Накопленная амортизация рассматриваемого актива, по данным бухгалтерского учета кредитной организации, за 6 месяцев составила 292 тыс. руб. (накопленная амортизация на момент переоценки - 285 тыс. руб. (22 000 тыс. руб. + 6 500 тыс. руб.) / 50 лет / 2); коэффициент пересчета - 1,0243 (28 900 тыс. руб. / (28 500 тыс. руб. - 285 тыс. руб.), где 28 900 тыс. руб. - справедливая стоимость здания на дату переоценки; пересчитанная амортизация при переоценке - 292 тыс. руб. (285 тыс. руб. x 1,0243).

Учитывая срок эксплуатации отдельно стоящего здания и его техническое состояние, кредитная организация пришла к выводу, что сумма накопленной амортизации, подлежащей учету при расчете, не влияет на его справедливую стоимость, определенную с применением затратного подхода, и не является существенной. По оценкам кредитной организации, в случае продажи отдельно стоящего здания, расходы, связанные с его продажей (оплата услуг риэлтора, предпродажная подготовка), составят 4,5% от его справедливой стоимости, что исходя из критериев существенности, учитываемых кредитной организацией, является существенным.

Таким образом, возмещаемая стоимость отдельно стоящего здания, определенная кредитной организацией как его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу с применением затратного подхода, составляет 29 230 тыс. руб. (30 607,55 тыс. руб. - 30 607,55 тыс. руб. x 4,5%).

Рыночный подход.

При применении рыночного подхода справедливая стоимость отдельно стоящего здания оценивается кредитной организацией путем определения среднерыночной цены на аналогичные активы. При этом каждый проданный аналогичный актив сравнивается с оцениваемым активом. В стоимость сопоставимых активов вносятся корректировки, отражающие существенные различия с оцениваемым активом.

В результате анализа рынка кредитной организацией были выявлены данные по четырем сделкам купли-продажи, предметом которых являлись активы, аналогичные активу оценки.

Данные по сделкам с активами, сопоставимыми с оцениваемым активом:

Таблица 3 к примеру 1

Характеристика

Объект оценки

Аналог 1

Аналог 2

Аналог 3

Аналог 4

Тип объекта недвижимости

Нежилое здание

Нежилое здание

Нежилое здание

Нежилое здание

Нежилое здание

Характеристики месторасположения объекта недвижимости

Юго-Западный район (6 км от центра)

Западный район (8 км от центра)

Южный район (10 км от центра)

Восточный район (5 км от центра)

Центральный район

Общая площадь, кв. м

370

355

367

380

360

Площадь относящегося к зданию земельного участка, соток

3,00

2,80

3,10

3,20

3,00

Наличие отдельной парковки

Парковка присутствует

Парковка присутствует

Парковка отсутствует

Парковка отсутствует

Парковка присутствует

Наличие центральных коммуникаций

Центральные коммуникации

Центральные коммуникации

Центральные коммуникации, кроме отопления (автономное)

Центральные коммуникации

Центральные коммуникации

Состояние/уровень отделки

Стандарт

Стандарт

Стандарт

Стандарт

Стандарт

Цена сделок с учетом относящегося к зданию земельного участка, тыс. руб.

29 440

31 100

31 820

29 100

Сопоставляя данные сделок, разницу в ценах продаж можно объяснить следующими факторами:

местоположение актива (район, удаленность от центра города);

площадь актива;

площадь относящегося к зданию земельного участка;

наличие отдельной парковки;

наличие центральных коммуникаций;

состояние (уровень) отделки.

При определении стоимости отдельно стоящего здания на основе анализа сопоставимых сделок кредитная организация приняла решение о применении следующих корректировок в отношении стоимости 1 кв. м активов, сопоставимых с оцениваемым активом:

местоположение сопоставимого актива (район, удаленность от центра города) по отношению к оцениваемому:

Западный район (8 км от центра) - 1,0 тыс. руб. (положительное значение);

Южный район (10 км от центра) - 0,2 тыс. руб. (положительное значение);

Восточный район (5 км от центра) - 0,6 тыс. руб. (положительное значение);

Центральный район - - 0,7 тыс. руб. (отрицательное значение);

наличие отдельной парковки - 1,7 тыс. руб.;

система центрального отопления - 0,2 тыс. руб.

Стоимость 1 кв. м с учетом корректировок первого сопоставимого актива составила 83,9 тыс. руб. (29 440 тыс. руб. / 355 кв. м + 1,0 тыс. руб.), второго - 86,84 тыс. руб. (31 100 тыс. руб. / 367 кв. м + 0,2 тыс. руб. + 1,7 тыс. руб. + 0,2 тыс. руб.), третьего - 86,04 тыс. руб. (31 820 тыс. руб. / 380 кв. м + 0,6 тыс. руб. + 1,7 тыс. руб.), четвертого - 80,13 тыс. руб. (29 100 тыс. руб. / 360 кв. м - 0,7 тыс. руб.).

Исходя из полученных данных, средняя стоимость 1 кв. м отдельно стоящего здания, с учетом стоимости относящегося к нему земельного участка, составляет 84,24 тыс. руб. (83,9 тыс. руб. + 86,84 тыс. руб. + 86,04 тыс. руб. + 80,13 тыс. руб.) / 4).

В результате расчетов с применением рыночного подхода справедливая стоимость отдельно стоящего здания составляет 31 169 тыс. руб. (370 кв. м x 84,24 тыс. руб.).

Таким образом, возмещаемая стоимость отдельно стоящего здания, определенная кредитной организацией как его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу с применением рыночного подхода, составляет 29 766 тыс. руб. (31 169 тыс. руб. - 31 169 тыс. руб. x 4,5%), принимая в расчет расходы на продажу в размере 4,5% от справедливой стоимости актива.

Доходный подход.

Оценка справедливой стоимости здания с использованием доходного подхода основана на определении текущей стоимости будущих потоков денежных средств от использования здания и последующей его продажи.

Анализ доходов.

Оцениваемый актив может быть сдан в аренду на рыночных условиях сроком на 5 лет. По аналогичным зданиям на рынке установилась годовая арендная плата в размере 8 - 9,6 тыс. руб. за кв. м. Для расчетов кредитная организация применяет среднюю величину в размере 8,8 тыс. руб. за кв. м в год. Таким образом, предположительная рыночная арендная плата в год для оцениваемого здания составляет 3 256 тыс. руб. (8,8 тыс. руб. x 370 кв. м). В связи с наблюдаемой инфляцией кредитная организация предполагает, что арендная плата будет увеличиваться ежегодно не менее чем на 5%. Поступление арендных платежей предполагается единовременно в начале каждого года прогнозного периода и периода, следующего за прогнозным периодом.

После приведения будущих потоков денежных средств каждого из периодов к текущему моменту их приведенные стоимости суммируются.

Вторым источником будущего потока денежных средств может быть продажа актива по истечении 5 лет.

Анализ расходов.

По данным кредитной организации, на дату оценки затраты на содержание здания составляют 870 тыс. руб. в год. Кредитная организация, основываясь на имеющихся данных анализа рынка недвижимости, предполагает, что эти затраты будут расти, как и арендная плата, на 5% в год. Необходимо отметить, что все расходы на содержание отдельно стоящего здания являются текущими (отопление в холодное время года, использование электроэнергии, водопровода и т.д.), проведение ремонта или реконструкция здания не требуется.

Расчет чистого потока денежных средств от сдачи в аренду оцениваемого здания:

Таблица 4 к примеру 1

Год

Арендные платежи (тыс. руб.)

Темп роста арендных платежей в год (%)

Затраты на содержание актива (тыс. руб.)

Темп роста затрат на содержание (%)

Чистый операционный доход (тыс. руб./год) (гр. 2 - гр. 4)

1

2

3

4

5

6

20X2

8,8 x 370 = 3 256

0

870

0

2 386

20X3

3 256 x 1 = 3 419

5

870 x 1 = 914

5

2 505

20X4

3 256 x 2 = 3 590

5

870 x 2 = 959

5

2 631

20X5

3 256 x 3 = 3 769

5

870 x 3 = 1 007

5

2 762

20X6

3 256 x 4 = 3 958

5

870 x 4 = 1 057

5

2 901

Период, следующий за прогнозным периодом

3 256 x 5 = 4 156

5

870 x 5 = 1 110

5

3 046

В графах 2 и 4 таблицы 4 к примеру 1 отражены расчетные значения арендных платежей и затрат на содержание актива с учетом их ежегодной корректировки в соответствии с указанными в графах 3 и 5 темпами роста.

Кредитная организация решила, что соответствующей ставкой дисконтирования для расчета приведенной стоимости будущих потоков денежных средств от использования здания и его последующей продажи является ставка процента по депозиту, обеспечивающему аналогичные потоки денежных средств в сопоставимых условиях, в размере 7% соответственно.

Расчет приведенной стоимости будущих потоков денежных средств от сдачи в аренду оцениваемого здания:

Таблица 5 к примеру 1

Год

Чистый операционный доход (арендные платежи за вычетом затрат на содержание актива) (тыс. руб./год)

Ставка дисконтирования (%)

Коэффициент дисконтирования

Приведенная стоимость будущих денежных потоков (тыс. руб.) (гр. 2 x гр. 4)

1

2

3

4

5

20X2

2 386

7

1 / 1 = 0,9346

2 230

20X3

2 505

7

1 / 2 = 0,8734

2 188

20X4

2 631

7

1 / 3 = 0,8163

2 148

20X5

2 762

7

1 / 4 = 0,7629

2 107

20X6

2 901

7

1 / 5 = 0,7130

2 068

Итого приведенная стоимость будущих потоков денежных средств от аренды (тыс. руб.)

10 741

В графе 4 таблицы 5 к примеру 1 отражены значения коэффициента дисконтирования (КД) для каждого года, рассчитываемые по формуле <1>:

--------------------------------

<1> Коэффициент дисконтирования определяется по формуле, приведенной в приложении 2 к Положению по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ8/2010)", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н.

КД = 1 /(1 + СД)N,

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования (годы).

Расчет приведенной стоимости будущих потоков денежных средств от продажи оцениваемого здания.

Стоимость продажи здания по истечении 5 лет определяется по формуле:

Спр = ЧОД / КК,

где Спр - стоимость продажи актива по истечении 5 лет;

ЧОД - чистый операционный доход (арендные платежи за вычетом затрат на содержание актива) в периоде, следующем за прогнозным периодом (в соответствии с таблицей 4 к примеру 1 составляет 3 046 тыс. руб.);

КК - коэффициент капитализации, характерный для оцениваемого здания, принят кредитной организацией на основе анализа данных рынка на уровне 11%.

Таким образом, стоимость продажи актива по истечении 5 лет составит 27 691 тыс. руб. (3 046 тыс. руб. / 11% x 100%).

Приведенная стоимость продажи актива после 5 лет использования с учетом рассчитанного ранее коэффициента дисконтирования для периода, следующего за прогнозным периодом, составит 19 744 тыс. руб. (27 691 тыс. руб. x 0,7130).

Расчет справедливой стоимости отдельно стоящего здания с применением доходного подхода:

Таблица 6 к примеру 1

N п/п

Элементы справедливой стоимости отдельно стоящего здания, рассчитанной с применением доходного подхода

Сумма (тыс. руб.)

1

Приведенная стоимость будущих потоков денежных средств от аренды

10 741

2

Приведенная стоимость будущих потоков денежных средств от продажи актива по истечении 5 лет

19 744

Итого

30 485

В строке "Итого" таблицы 6 к примеру 1 отражается сумма значений по строкам 1 и 2.

Таким образом, возмещаемая стоимость отдельно стоящего здания, определенная кредитной организацией как его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу с применением доходного подхода, составляет 29 113 тыс. руб. (30 485 тыс. руб. - 30 485 тыс. руб. x 4,5%), принимая в расчет расходы на продажу в размере 4,5% от справедливой стоимости актива.

Справедливая стоимость здания за вычетом расходов на продажу при использовании затратного, рыночного и доходного подходов составила:

Таблица 7 к примеру 1

N п/п

Подход

Стоимость (тыс. руб.)

1

Затратный подход

29 230

2

Рыночный подход

29 766

3

Доходный подход

29 113

Кредитная организация делает вывод об отсутствии обесценения отдельно стоящего здания, поскольку его стоимость, отраженная на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации в размере 28 900 тыс. руб. (29 192 тыс. руб. - 292 тыс. руб.), меньше его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу независимо от выбранного ею подхода.

Пример 2. Определение возмещаемой стоимости оборудования

Пример иллюстрирует определение возмещаемой стоимости оборудования.

В силу специфичности состава оборудования кредитная организация для определения его возмещаемой стоимости привлекла профессионального оценщика. Профессиональный оценщик рассчитал, что такое оборудование возможно реализовать на рынке единым комплексом с вероятностью 60% за 1 800 тыс. руб. и с вероятностью 40% за 2 100 тыс. руб. Для реализации оборудование необходимо демонтировать и упаковать, данные услуги в среднем на рынке подобных услуг стоят 120 тыс. руб. Оплата доставки, производимой за счет продавца, составляет 50 тыс. руб. Услуги профессионального оценщика обошлись кредитной организации в 150 тыс. руб.

Определение возмещаемой стоимости оборудования как его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу:

Таблица 1 к примеру 2

N п/п

Наименование компонента стоимости

Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу (тыс. руб.)

1

Стоимость оборудования

1 920 (1 800 x 60% + 2 100 x 40%)

2

Демонтаж и упаковка

-120

3

Доставка

-50

Итого

1 750

Стоимость услуг профессионального оценщика не включена кредитной организацией в расчет справедливой стоимости оборудования за вычетом расходов на продажу, поскольку не относится к расходам, напрямую связанным с его выбытием. Исходя из расчетов справедливая стоимость оборудования за вычетом расходов на продажу составляет 1 750 тыс. руб. и, следовательно, кредитная организация признает убытки от его обесценения в сумме 650 тыс. руб. (2 400 тыс. руб. (5 600 тыс. руб. - 3 200 тыс. руб.) - 1 750 тыс. руб.). Поскольку данное оборудование предназначено для выбытия, то ценность его использования будет состоять из стоимости, полученной при его реализации.

Пример 3. Оценка наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости легкового автомобиля

Пример иллюстрирует оценку наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости легкового автомобиля.

В предыдущем году кредитная организация признала убыток от обесценения легкового автомобиля в размере 150 тыс. руб., исходя из ситуации на рынке. В отчетном году при проверке физического состояния и технических характеристик легкового автомобиля кредитная организация пришла к выводу, что среднегодовой пробег автомобиля за период его фактической эксплуатации ниже запланированного на 22%. Кроме того, полученная кредитной организацией, по данным рынка, информация о предложениях по продаже автомобилей такой модели с аналогичным пробегом свидетельствует о превышении рыночной стоимости автомобиля над его стоимостью, отраженной на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Принимая во внимание изменения экономических условий, физическое и техническое состояние автомобиля, кредитная организация сделала вывод о наличии признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущий период, больше не существует или уменьшился. Для принятия решения о восстановлении убытка от обесценения кредитная организация определяет возмещаемую стоимость легкового автомобиля.

При определении возмещаемой стоимости легкового автомобиля кредитная организация основывается на данных рынка, являющегося для оцениваемого автомобиля активным: операции с аналогичными активами совершаются достаточно часто и информация о текущих ценах общедоступна. Исходя из полученной информации кредитная организация определила среднюю рыночную цену автомобиля, которая составила 720 тыс. руб. По оценкам кредитной организации, в случае реализации автомобиля расходы, связанные с его продажей (предпродажная подготовка, документальное оформление сделки купли-продажи), составят ориентировочно 5% от стоимости реализации.

Учитывая, что справедливая стоимость автомобиля за вычетом расходов на продажу в сумме 684 тыс. руб. (720 тыс. руб. - 720 тыс. руб. x 5%) превышает его стоимость, отраженную на счетах бухгалтерского учета, за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения в размере 450 тыс. руб. (1350 тыс. руб. - 750 тыс. руб. - 150 тыс. руб.), кредитная организация делает вывод о том, что ранее признанный убыток от обесценения в сумме 150 тыс. руб. больше не существует, и принимает решение о его восстановлении в пределах ранее признанной суммы. Определять ценность использования легкового автомобиля нет необходимости, поскольку его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу больше его стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Таким образом, по состоянию на конец 20X1 года стоимость автомобиля, отраженная на счетах бухгалтерского учета, составила 600 тыс. руб. (450 тыс. руб. + 150 тыс. руб.).

Пример 4. Оценка наличия признаков возможного обесценения ОПК

Пример иллюстрирует оценку наличия признаков возможного обесценения ОПК.

Поскольку ОПК является нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования, он подлежит проверке на обесценение путем сравнения его стоимости, отраженной на счетах бухгалтерского учета, с возмещаемой стоимостью, независимо от наличия признаков возможного обесценения. Вместе с тем, кредитной организацией в ходе анализа рынка обучающих программ выявлено, что в отчетном году появились предложения центров профессионального образования по продаже программного обеспечения по обучению специалистов навыкам и теоретическим основам продаж розничных банковских продуктов. На рынке имеются предложения о продаже обучающих программ, разработанных с учетом новых ускоренных методик обучения, содержащих более полную теоретическую базу, необходимую для обучения по рассматриваемой тематике. В связи с чем кредитная организация приняла решение о пересмотре срока полезного использования ОПК с неопределенного на определенный. Такое решение кредитной организации указывает на наличие признака возможного обесценения ОПК.

Пример 5. Оценка наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости ПО "Терминал Card"

Пример иллюстрирует оценку наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости ПО "Терминал Card".

В ходе оценки наличия признаков возможного обесценения ПО "Терминал Card" на конец отчетного периода кредитной организацией установлено, что на рынке есть предложения о продаже программного обеспечения для обслуживания платежных терминалов, позволяющего обслуживать пластиковые карты различных видов. Однако среди предложений нет аналогов ПО "Терминал Card", поскольку данное программное обеспечение было разработано с учетом специфики деятельности кредитной организации, конкретных ее функциональных и технологических потребностей. Кроме того, кредитная организация не располагает точной информацией о результатах недавних сделок по покупке-продаже программного обеспечения для обслуживания платежных терминалов, поскольку в течение отчетного периода подобные сделки на рынке не совершались.

По оценкам кредитной организации, расходы на текущее обслуживание ПО "Терминал Card" по истечении двух лет с момента его признания будут значительно превышать первоначально запланированную в бюджете сумму вследствие того, что компания-разработчик сообщила о намерении повысить тарифы на услуги по техническому сопровождению функционирования программного обеспечения на 40% (в абсолютном выражении повышение тарифов составляет 45 тыс. руб.). Исходя из данных, которыми располагает кредитная организация, эффективность актива будет хуже, чем ожидалось по ее оценкам, поэтому сложившаяся ситуация свидетельствует о наличии признака возможного обесценения ПО "Терминал Card". Кредитная организация определяет возмещаемую стоимость актива.

Поскольку по ПО "Терминал Card" отсутствует возможность надежно определить справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу, что выявлено при оценке наличия признаков возможного обесценения, кредитная организация рассчитывает ценность использования программного обеспечения в качестве его возмещаемой стоимости.

Вариант 1.

Для определения ценности использования ПО "Терминал Card" на конец отчетного периода методом, основанным на одном наборе расчетных будущих потоков денежных средств и единой ставке дисконтирования, кредитная организация применила текущую рыночную ставку, характерную на момент ее определения для актива, обеспечивающего сопоставимые потоки денежных средств, аналогично распределенные во времени (11,5%), с учетом рыночной надбавки за неопределенность (2,5%). Таким образом, ставка дисконтирования по оценкам кредитной организации составила 14%.

Для определения ценности использования ПО "Терминал Card" методом, основанным на одном наборе расчетных будущих потоков денежных средств и единой ставке дисконтирования, ожидаемые потоки денежных средств были скорректированы (уменьшены) на планируемую компанией-разработчиком сумму повышения тарифов на услуги по техническому сопровождению функционирования программного обеспечения и составили 570 тыс. руб. (615 тыс. руб. - 45 тыс. руб.).

Расчет приведенной стоимости будущих потоков денежных средств методом, основанным на одном наборе расчетных будущих потоков денежных средств и единой ставке дисконтирования:

Таблица 1 к примеру 5

Год

Темп роста (%)

Будущие потоки денежных средств (тыс. руб.)

Коэффициент дисконтирования <1> (ставка - 14%)

Приведенная стоимость будущих потоков денежных средств (тыс. руб.) (гр. 3 x гр. 4)

1

2

3

4

5

20X2

5

570 x = 599

1 / = 0,8772

525

20X3

5

570 x = 628

1 / = 0,7695

483

20X4

5

570 x = 660

1 / = 0,6750

446

20X5

5

570 x = 693

1 / = 0,5921

410

20X6

5

570 x = 727

1 / = 0,5194

378

Итого приведенная стоимость будущих потоков денежных средств

2 242

--------------------------------

<1> Коэффициент дисконтирования определяется по формуле, приведенной в приложении 2 к Положению по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ8/2010)", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н, и используемой в примере 1 настоящих Методических рекомендаций.

В результате применения метода, основанного на одном наборе расчетных будущих потоков денежных средств и единой ставке дисконтирования, при определении ценности использования ПО "Терминал Card" кредитная организация признает убыток от его обесценения в сумме 158 тыс. руб. (2 400 тыс. руб. - 2 242 тыс. руб.).

Вариант 2.

В случае отсутствия уверенности в том, что распределение будущих потоков денежных средств во времени, используемое при применении метода, основанного на одном наборе расчетных будущих потоков денежных средств и единой ставке дисконтирования, является определенным, кредитная организация принимает решение о расчете ценности использования ПО "Терминал Card" методом, основанным на использовании всех возможных будущих потоков денежных средств, вместо одного наиболее вероятного с целью учета всех возможных будущих потоков денежных средств.

В связи с этим кредитная организация оценила величину и вероятность получения будущих потоков денежных средств от дальнейшего использования ПО "Терминал Card" для каждого года из пяти оставшихся лет полезного использования. При этом будущие потоки денежных средств были скорректированы на расчетную величину, связанную с неопределенностью, с учетом оценки кредитной организации рисков, свойственных будущему потоку денежных средств от использования нематериального актива.

По результатам оценки, будущий поток денежных средств от использования программного обеспечения "Терминал Card" в размере 800 тыс. руб. может быть получен через год с вероятностью 40% и через два года с вероятностью 60%. В течение третьего года с отчетной даты будущий поток денежных средств может составить 600 тыс. руб., 850 тыс. руб. или 1000 тыс. руб. с вероятностью 25, 50 и 25% соответственно. В четвертом году ожидаемый будущий поток денежных средств находится в диапазоне от 700 до 950 тыс. руб., при этом никакая величина в данном диапазоне не является более вероятной, чем любая другая величина. В течение пятого года с отчетной даты расчетная величина ожидаемого будущего потока денежных средств находится в диапазоне от 500 до 1000 тыс. руб., при этом наиболее вероятная его величина составляет 800 тыс. руб.

Кредитная организация определила, что соответствующими ставками дисконтирования для расчета ожидаемой приведенной стоимости будущих потоков денежных средств от ПО "Терминал Card" являются ставки 12,25% - для первого года, 12,75% - для второго года, 13% - для третьего года, 13,5% - для четвертого года, 14% - для пятого года, исходя из доходности активов, обеспечивающих аналогичные потоки денежных средств с сопоставимой степенью неопределенности.

Расчет ожидаемой приведенной стоимости будущих потоков денежных средств от нематериального актива методом, основанным на использовании всех возможных будущих потоков денежных средств вместо одного наиболее вероятного:

Таблица 2 к примеру 5

Год

Ставка дисконтирования для периода (%)

Величина ожидаемого будущего потока денежных средств (тыс. руб.)

Коэффициент дисконтирования <1>

Приведенная стоимость будущего потока денежных средств (тыс. руб.) (гр. 3 x гр. 4)

Вероятность поступления будущего потока денежных средств (%)

Приведенная стоимость будущего потока денежных средств с учетом вероятности (тыс. руб.) (гр. 5 x гр. 6)

1

2

3

4

5

6

7

20X2

12,25

800

1 / = 0,8909

713

40

285

20X3

12,75

800

1 / = 0,7936

635

60

381

20X4

13

600

1 / = 0,6931

416

25

104

850

1 / = 0,6931

589

50

295

1000

1 / = 0,6931

693

25

173

Итого за 20X4

572

20X5

13,5

700

1 / = 0,6026

422

50

211

950

1 / = 0,6026

572

50

286

Итого за 20X5

497

20X6

14

500

1 / = 0,5194

260

33

86

800

1 / = 0,5194

415

34

141

1000

1 / = 0,5194

519

33

171

Итого за 20X6

398

Ожидаемая приведенная стоимость будущих потоков денежных средств

2133

--------------------------------

<1> Коэффициент дисконтирования определяется по формуле, приведенной в приложении 2 к Положению по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ8/2010)", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н, и используемой в примере 1 настоящих Методических рекомендаций.

При применении метода, основанного на использовании всех возможных будущих потоков денежных средств, для определения ценности использования ПО "Терминал Card" кредитная организация признает убыток от его обесценения в сумме 267 тыс. руб. (2 400 тыс. руб. - 2 133 тыс. руб.).

Пример 6. Оценка наличия признаков возможного обесценения помещения, ранее занимаемого дополнительным офисом кредитной организации

Пример иллюстрирует оценку наличия признаков возможного обесценения помещения, ранее занимаемого дополнительным офисом кредитной организации.

Оценив текущее состояние рынка недвижимости и получив информацию о величине среднерыночных арендных платежей по аналогичным помещениям, кредитная организация сделала вывод, что ожидаемые потоки денежных средств, которые она может получить от сдачи помещения в аренду, будут ниже прогнозируемых на 12%, что превышает порог существенности, принятый кредитной организацией в расчет при планировании. Кроме того, в связи с увеличением количества предложений на рынке сдаваемых в аренду помещений, по прогнозам кредитной организации, в ближайшем будущем снижение уровня арендных платежей продолжится. Поскольку экономическая эффективность актива, исходя из данных, которыми располагает кредитная организация, хуже, чем ожидалось, сложившаяся ситуация свидетельствует о наличии признака возможного обесценения актива. В связи с этим кредитная организация осуществляет расчет возмещаемой стоимости помещения, ранее занимаемого дополнительным офисом.

Кредитная организация приняла решение о сдаче помещения, ранее занимаемого дополнительным офисом, в аренду. Предполагаемый кредитной организацией срок аренды 5 лет, после чего планируется продажа помещения. Оценив текущее состояние рынка недвижимости и получив информацию о величине среднерыночных арендных платежей по аналогичным помещениям, кредитная организация определила, что ожидаемые потоки денежных средств (за вычетом затрат на содержание помещения), которые она может получить в конце каждого отчетного периода от сдачи помещения в аренду, не будут превышать 164 тыс. руб. в месяц, что составляет 1 968 тыс. руб. в год. На отчетную дату кредитная организация рассчитывает ценность использования помещения, ранее занимаемого дополнительным офисом, с применением метода, основанного на одном наборе расчетных будущих потоков денежных средств и единой ставке дисконтирования. В качестве ставки дисконтирования применяется средневзвешенная стоимость капитала кредитной организации, равная 11%, которая скорректирована (уменьшена) на прогнозный темп инфляции, составляющий 5%. Таким образом, итоговая ставка дисконтирования, используемая кредитной организацией для расчета ценности использования помещения, составит 6%.

Расчет приведенной стоимости будущих потоков денежных средств от аренды методом, основанным на одном наборе расчетных будущих потоков денежных средств и единой ставке дисконтирования:

Таблица 1 к примеру 6

Год

Будущие потоки денежных средств (тыс. руб.)

Коэффициент дисконтирования <1> (ставка - 6%)

Приведенная стоимость будущих потоков денежных средств

(тыс. руб.)

(гр. 2 x гр. 3)

1

2

3

4

20X2

1 968

1 / = 0,943

1 856

20X3

1 968

1 / = 0,890

1 752

20X4

1 968

1 / = 0,840

1 653

20X5

1 968

1 / = 0,792

1 559

20X6

1 968

1 / = 0,747

1 470

Итого приведенная стоимость будущих потоков денежных средств от аренды

8 290

--------------------------------

<1> Коэффициент дисконтирования определяется по формуле, приведенной в приложении 2 к Положению по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (ПБУ8/2010)", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.2010 N 167н, и используемой в примере 1 настоящих Методических рекомендаций.

Вторым источником будущего потока денежных средств может быть продажа актива по истечении 5 лет.

Поскольку в данном случае приведенная стоимость будущих потоков денежных средств от аренды помещения без учета стоимости от продажи превышает его стоимость, отраженную на счетах бухгалтерского учета за вычетом накопленной амортизации и составляющую 7 940 тыс. руб. (9 800 тыс. руб. - 1860 тыс. руб.), кредитная организация делает вывод об отсутствии обесценения помещения и необходимости расчета приведенной стоимости продажи актива после 5 лет использования и оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Пример 7. Оценка наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости земельного участка

Пример иллюстрирует оценку наличия признаков возможного обесценения и определение возмещаемой стоимости земельного участка.

Кредитной организацией на отчетную дату была проведена оценка общего состояния имущества, полученного в результате договоров отступного и залога, в ходе которой было выявлено, что земельный участок, признанный кредитной организацией в результате договора об отступном 30 июня 20X0 года, в ходе весеннего паводка 20X1 года находился в зоне подтопления. На основании данных гидрологических и метеорологических прогнозов, полученных из центра по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды, кредитная организация сделала вывод о том, что неблагоприятная паводковая обстановка в районе места нахождения земельного участка на будущий весенний сезон, возможно, повторится, что свидетельствует о наличии признака возможного обесценения актива, в связи с чем кредитная организация определяет его возмещаемую стоимость.

В связи с наличием активного рынка для земельного участка с целью определения возмещаемой стоимости кредитная организация оценивает его справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу на основе рыночных данных. По ее оценкам, на конец 20X1 года земельный участок возможно реализовать на рынке с вероятностью 70% за 11 700 тыс. руб. и вероятностью 30% - за 12 550 тыс. руб. Расходы, связанные с продажей земельного участка, включающие юридическое сопровождение сделки купли-продажи, предпродажную подготовку актива (уборка участка, вывоз мусора), составят в сумме от 1% до 1,5% справедливой стоимости земельного участка, что, исходя из критериев существенности, учитываемых кредитной организацией, не является существенным. Поскольку расходы на продажу земли несущественны, ее возмещаемая стоимость равна справедливой стоимости и составляет 11 955 тыс. руб. (11 700 тыс. руб. x 70% + 12 550 тыс. руб. x 30%). Кредитная организация признает убыток от обесценения земли в сумме 745 тыс. руб. (12 700 тыс. руб. - 11 955 тыс. руб.), так как стоимость земельного участка, отраженная на счетах бухгалтерского учета, превышает ее возмещаемую стоимость.

При наличии признаков возможного обесценения земельного участка, выявленных при их оценке, и отсутствии намерений кредитной организации использовать земельный участок для осуществления банковской деятельности у кредитной организации нет оснований полагать, что ценность использования указанного актива будет отлична от справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Таким образом, ценность использования земельного участка кредитной организацией не определяется.